Облагается ли НДС передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)?

В п. 1 ст. 623 ГК РФ указано, что у арендатора возникает право собственности на произведенные им отделимые улучшения арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если арендатор производит неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг является передача права собственности другому лицу на возмездной и безвозмездной основе. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе также является реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Возникает вопрос: облагается ли НДС передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России, ФНС России, УФНС России по г. Москве заключается в том, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Этот подход поддерживают и некоторые авторы. Есть судебные решения, подтверждающие данную позицию.

Вместе с тем есть судебные решения и работы авторов, согласно которым неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС

Письмо Минфина России от 26.07.2012 N 03-07-05/29

Разъяснено, что передача арендатором работ арендодателю, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282

Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341

Финансовое ведомство разъяснило, что безвозмездная передача арендодателю результатов работ в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19

Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231

Письмо Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218

Письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916

Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507

Консультация эксперта, 2010

Консультация эксперта, 2009

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2007

Статья: Сколько стоит безвозмездность? (Черняков А.Б.) ("Налоговый учет для бухгалтера", 2008, N 6)

Статья: Улучшаем арендованное имущество (Кирюшина И.) ("Новая бухгалтерия", 2008, N 1)

Статья: Налогообложение капитальных вложений в объект аренды (Аверина О.) ("Финансовая газета", 2007, N 14)

Письмо Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290

Финансовое ведомство разъясняет, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества в счет арендной платы облагается НДС.

Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11

Разъяснено, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@

Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011

Суд указал, что в соответствии со ст. ст. 622, 623 и 133 ГК РФ при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Соответственно, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора. В связи с этим при возврате арендованного имущества должен исчисляться НДС.

При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС.

Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265

Суд указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008 по делу N А73-9481/2007-21

Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07 (Определением ВАС РФ от 19.09.2008 N 11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Статья: Неотделимые улучшения в арендованное имущество. Бухгалтерский учет. Налоговые последствия в 2006 г. ("Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 3)

Статья: Улучшение объекта аренды: новые правила налогового учета ("Российский налоговый курьер", 2006, N 4)

Статья: В составе основных средств прибыло ("Налоговые споры", 2006, N 2)

Статья: Налоговые последствия отделимых и неотделимых улучшений имущества ("Налоговед", 2006, N 1)

Статья: Договор аренды: правовые и налоговые вопросы ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5)

Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009

Суд указал, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09 по делу N А40-84764/08-126-412

Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742

Суд указал, что передача субарендатором арендодателю результатов выполненных работ по реконструкции с осуществлением неотделимых улучшений здания является объектом налогообложения по НДС.

Консультация эксперта, 2011

Автор указывает, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений без возмещения их стоимости признается реализацией, облагаемой НДС.

Консультация эксперта, 2011

Автор рассмотрел ситуацию, в которой общество по предварительному договору аренды произвело за свой счет ремонтные работы, в том числе в форме неотделимых улучшений. В заключенном в последующем договоре аренды стороны также предусмотрели проведение ремонтных работ. По мнению автора, передача арендодателю неотделимых улучшений после окончания срока действия договора аренды приравнивается к безвозмездной передаче имущества и облагается НДС.

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор должен исчислить и уплатить в бюджет НДС. Налоговая база при этом определяется в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.

Консультация эксперта, 2009

Автор указывает, что при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор должен начислить в бюджет НДС со стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Статья: Ремонт арендованных основных средств: порядок учета неотделимых и отделимых улучшений (Начало) ("Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 8)

Автор указывает, что, поскольку арендатор передает арендодателю результаты работ безвозмездно, он обязан начислить и уплатить НДС с суммы реализации в виде безвозмездной передачи выполненных работ по улучшению арендованного имущества.

Позиция 2. Передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А53-19081/2010

Суд отклонил довод инспекции о том, что по истечении срока договора аренды право собственности на неотделимые улучшения, выполненные арендатором, переходит к арендодателю, в связи с чем необходимо исчислить НДС. Суд указал, что у арендатора не возникло данное право собственности, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единый объект недвижимости, собственником которого является арендодатель. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта налогообложения по НДС.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009

Суд пришел к выводу, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 39 НК РФ не возник и объект налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 27.01.2010

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 17.09.2008

Статья: Учитываем затраты на неотделимые улучшения ("Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3)

Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22

Суд указал, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как в данном случае нет объекта налогообложения.