Методы управления затратами и проблемы формирования ассортимента продукции туристкого предприятия
Формирование ассортимента является стратегическим решением для предприятия, реализация которого является средством для достижения глобальной цели деятельности любой коммерческой организации – роста прибыли и (или) акционерной стоимости фирмы.
Формирование ассортимента и управление им опирается на анализ внешней и внутренней среды фирмы. Е.А.Голиков[10] косвенно подтверждает это, указывая, что в ассортиментной политике используются:
- инструменты политики производства (планирование и проектирование продукта, изменение продукта, рост\снижение производства);
- данные о цикле жизни товара на рынке;
- показатели и данные по товарообороту, прибыли, планированию и проектированию товаров;
- результаты изменения продуктов (улучшения качества производимых видов и их модернизация).
Следовательно, разрабатываемая методика формирования ассортимента должна основываться на принципе сочетания ограничений внутренней и внешней среды предприятия, реализация которого будет обеспечивать:
- рентабельность продаж в соответствии с плановыми ориентирами;
- рост общей массы прибыли;
- неубывающую рыночную долю организации;
- неубывающую динамику продаж;
Оценки типа «рост-доля рынка» позволяют получить методы портфельного анализа, в частности, матрица БКГ. Оценки рентабельности продаж и условий роста массы прибыли при неизменном физическом объеме реализуемой продукции позволяют получить методы управления затратами. Следовательно, для разработки методики формирования ассортимента необходимо:
- проанализировать возможности применения методов управления затратами при формировании ассортиментной политики предприятия;
- определить возможности использования матрицы БКГ при формировании ассортимента продукции малого предприятия;
- разработать процедуру формирования ассортимента на основе сочетания указанных подходов анализа и оценки внешней и внутренней среды предприятия.
Преимуществом эффективного управления затратами является:
- производство конкурентоспособной продукции за счет более низких затрат и, следовательно, цен;
- наличие качественной и реальной информации о себестоимости отдельных видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с продуктами других производителей;
- возможность использования гибкого ценообразования;
- предоставление объективных данных для составления бюджета предприятия[11].
Разделение затрат на постоянные и переменные, а также использование категорий маржинального анализа позволяет учитывать структуру затрат при выборе варианта ассортимента продукции.
Содержательный анализ понятия «маржинальный доход» провел А.А.Передерий[12]. Он указывает, что в экономических словарях маржинальный (предельный) доход трактуется как дополнительный доход, получаемый от продажи дополнительной единицы продукции. Расхождений в определении предельного дохода в справочных изданиях нет.
Учебные издания по микроэкономике (как отечественные, так и зарубежные), которые являются базовыми для изучения данной дисциплины в вузах, так же придерживаются однозначного определения маржинального (предельного) дохода (marginal revenue) как величины, на которую изменяется совокупный доход в результате единичного увеличения количества реализованной продукции.
Однако в отечественной литературе по экономике и финансам встречается иное толкование этого термина. А.Д. Шеремет и Р.С. Сайфулин[13] трактуют “маржинальный доход” как величину, равную разнице между общим доходом (общей выручкой) и переменными затратами (по-другому этот показатель рассчитывается как сумма прибыли и постоянных затрат). Далее у этих же авторов появляется термин “предельный доход”, который имеет общепринятое содержание: “прирост выручки от реализации на единицу прироста количества производимого продукта”. Аналогичной точки зрения придерживается Г.В. Савицкая[14]. Для изучения факторов изменения прибыли она использует “маржинальный анализ, в основе которого лежит маржинальный доход. Маржинальный доход (МД) – это прибыль в сумме с постоянными затратами”. Затем, как и предыдущие авторы, Г.В. Савицкая описывает предельный анализ прибыли и вводит понятие “предельный доход”, который определяет как “прирост выручки на единицу прироста количества произведенной продукции”. Налицо явное противоречие. Одним и тем же термином обозначаются (даже в одном издании) два совершенно различных по своему содержанию экономических показателя.
Исходя из определений, которые даются большинством современных справочных, энциклопедических и учебных изданий, в том числе экономическими словарями (как англо-русскими, так и русскими), понятия “маржинальный доход” и “предельный доход” абсолютно идентичны, т.к. происходят от английского термина marginal revenue. Само слово marginal имеет в английском языке совершенно определенное смысловое значение, обозначающее приростную величину.
Признанный авторитет в области финансового анализа Е.С. Стоянова для обозначения разницы между выручкой от реализации (общим доходом) и переменными затратами использует термин “валовая маржа”. Тот же А.Д. Шеремет, только уже в соавторстве с М.И. Бакановым, использует понятие “валовая прибыль”. Английским эквивалентом этих терминов является gross profit (gross margin), который определяется как разница между объемом продаж и себестоимостью реализованной продукции. Этот показатель в экономической литературе называется также суммой покрытия. Поэтому нет оснований обозначать эту величину термином “маржинальный доход”. Совершенно очевидно, что словосочетания “маржинальный доход” (marginal revenue) и “валовая прибыль” (gross profit) не являются синонимами.
Таким образом, термин “маржинальный доход” (предельный доход - MR) обозначает прирост общей выручки в результате продажи дополнительной единицы товара. Разницу же между выручкой от реализации и переменными затратами А.А.Передерий справедливо, на наш взгляд, рекомендует называть суммой покрытия (валовой прибылью), но никак не маржинальным доходом.
Понятия маржинального дохода и вклада в покрытие используются в анализе безубыточности производства, который является одним из мощных инструментов решения большого класса маркетинговых задач. Посредством такого анализа можно определять точку безубыточности, планировать целевой объем производства, устанавливать цены на продукцию, осуществлять выбор наиболее эффективных технологий производства, разрабатывать оптимальные производственные планы[15].
Цель анализа безубыточности (Cost-volume-profit analysis) или CVP-- установить, что произойдет с финансовыми результатами , если определенный уровень производительности или объем производства изменится .Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж , издержками и прибылью в течение короткого периода , когда выход продукции предприятия ограничен уровнем имеющихся в настоящее время в ее распоряжении действующих производственных мощностей.
В маржинальном анализе установлено , что :
1. переменные затраты и продажная цена ( следовательно маржинальный доход ) за единицу не зависят от уровня производства;
2. постоянные затраты , не меняющиеся при изменении уровня производства , меняются в расчете на единицу , так как при изменении уровня производства постоянные расходы распределяются на большее ( меньшее ) число единиц продукции . Так как постоянные затраты на единицу продукции изменяются с уровнем производства , то прибыль на единицу должна также изменяться.
Последнее обстоятельство чрезвычайно важно для малых предприятий, для которых, вследствие ограниченных производственных мощностей, эффект масштаба проявляется не столь мощно, сколько для крупных предприятий, осуществляющих массовое производство в значительных объемах. По мнению автора, малые предприятия реализуют экстенсивный фактор наращивая объемы реализации за счет увеличения продолжительности рабочего дня.
CVP-анализ всегда основан на маржинальном доходе на единицу и никогда на прибыли на единицу потому , что прибыль на единицу изменяется каждый раз , как производится больше или меньше изделий.
В CVP-анализе используются следующие допуски:
1. Область релевантности: необходимо помнить, что приводимые формулы подходят только для тех решений, которые принимаются в пределах полосы деятельности, именуемой областью релевантности ( диапазоном производства ).
2. Ограничения и допуски: поведение затрат зависит от взаимодействия многих факторов. Физический объем - только один из них , к другим относятся цены на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, производительность, изменение технологии производства , войны, забастовки , законодательство и т.д. Любой CVP-анализ основывается на допусках поведения затрат, объема и выручки. Изменение ситуации приведет к изменениям графика, точки безубыточности.
В исследованиях используются следующие допуски, которые могут ограничить точность и надежность CVP-анализа :
1. Поведение совокупных затрат и объема реализации жестко определено и линейно в пределах области релевантности .
2. Все затраты можно разделить на переменные и постоянные .
3. Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности .
4. Переменные расходы прямо пропорциональны объему в пределах области релевантности .
5. Цена реализации не меняется .
6. Цены на материалы и услуги , используемые в производстве , не меняются .
7. Производительность не меняется.
8. Отсутствуют структурные сдвиги .
9. На затраты релевантно влияет только объем .
10. Изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны.
Данные допуски будут использованы и в настоящем исследовании.
Существует две модели анализа безубыточности: экономическая и бухгалтерская[16]. При помощи теоретической зависимости выручки от реализации, затрат и прибыли от объема производства строится экономическая модель, позволяющая создать основы бухгалтерской модели и выяснить механизм ее действия.
Экономическая модель поведения затрат, объема производства и прибыли представлена на рис. 2.1. В соответствии с данной моделью предприятие может наращивать объемы продаж только путем уменьшения цены реализации единицы продукции, в результате чего линия выручки от реализации, возрастающая вначале, постепенно замедляет подъем, а затем опускается вниз. Это связано с тем, что в определенный момент положительный эффект от увеличения объема продаж оказывается ниже отрицательного влияния снижения цен.
В экономической модели безубыточности существует два уровня выпуска и реализации продукции, при которых общие затраты равны выручке от реализации, т.е. две точки безубыточности. На поведение совокупных затрат в этой модели наиболее сильное влияние оказывают переменные издержки, изменяющиеся в соответствии с известным эффектом масштаба.
При построении бухгалтерской модели делается допущение о неизменности переменных издержек и цены реализации единицы продукции, в результате чего зависимость выручки от реализации и общих затрат от изменения объема производства и реализации имеет линейный характер.
В бухгалтерской модели, в отличие от экономической, - одна, а не две точки безубыточности. Поэтому с увеличением объема производства зона прибыли расширяется и наиболее прибыльным становится производство при максимальной загрузке производственных мощностей.
При анализе безубыточности по бухгалтерской модели используется не только графический, но и математический подход к отражению и обработке исходной информации о затратах и результатах деятельности предприятия.
Коллектив авторов под руководством В.М. Попова[17], подчеркивая, что рентабельность отдельного продукта не может служить единственным критерием для увеличения удельного веса этого продукта в программе выпуска, поскольку отражает сложившуюся структуру производства, обращает особое внимание на вклад в покрытие (маржинальный доход) для каждого продукта, оцениваемый коэффициентом вклада в покрытие. Данный коэффициент рассчитывается как отношение вклада в покрытие постоянных затрат (маржинального дохода) к выручке от реализации. Он показывает, какая доля выручки от реализации может использоваться на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли. Чем выше этот показатель, тем привлекательнее, с финансовой точки зрения, производство данного вида продукции.
Пример определения ассортимента, приводимый данным коллективом, интересен тем, что в нем неявно используется принцип сочетания ограничений внешней и внутренней среды предприятия, предложенного автором настоящей работы. Задача руководства предприятия состоит в том, чтобы увеличить общую производственную рентабельность (данные приведены в табл.2.1 и 2.2), исключив выпуск нерентабельного изделия, но сохранить общий объем производства на уровне 950 тыс. единиц. Кроме того, необходимо снизить уровень предпринимательского риска за счет увеличения запаса финансовой прочности.
Точка безубыточности для фактических показателей, представленных в табл.2.1 на 10% ниже планового объема производства, следовательно, и запас финансовой прочности составляет всего 10%. Уровень операционного рычага равнее 9,6. Это означает, что снижение объемов реализации на 1% ведет к уменьшению балансовой прибыли на 0,6%. И наоборот, повышение объема продаж повлечет рост прибыли в той же пропорции. Операционный рычаг связан с уровнем предпринимательского риска: чем он выше, тем выше риск.
Общим правилом при формировании ассортимента на основе анализа коэффициентов вклада в покрытие является следующее: продукты, имеющие наибольший коэффициент вклада в покрытие, производится в максимальных объемах, определяемых спросом и выше уровня безубыточности.
Анализ фактических показателей деятельности предприятия показывает, что возможности совершенствования ассортимента существуют, в частности, потому, что продукция Е, имеющая высокий вклад в покрытие (0,532) запланирован ниже уровня безубыточности, с убытком более 500 тыс.руб. за квартал. Объем продаж продукции D также имеет высокий вклад в покрытие, и, следовательно, может быть увеличен в плановом ассортименте.
Возникает вопрос: как определить объемы продаж тех видов продукции, которые будут изменены в плановом периоде? Авторы данного примера приводят оценки маркетинговой службы предприятия о возможном увеличении объемов продаж отдельных видов продукции, и эти данные берутся за основу при определении планового ассортимента. Так, наименее рентабельная продукция E в плановом ассортименте дает около 30% всей суммы прибыли. Выпуск этого продукта имеет наибольший уровень операционного рычага: рост объема реализации продукции Е на 1% сверх планового уровня увеличивает приносимую им прибыль на 12%.
Таблица 2.1
Фактические показатели предприятия за квартал
| Наименование продукции | Объем продукции, тыс.ед. | Цена, руб. | Переменные затраты, руб. | Постоянные затраты, Руб. | Операционная прибыль, руб. | Рентабельность, % | Коэффициент вклада в покрытие |
| А | 24,2 | 0,418 | |||||
| В | 34,7 | 0,467 | |||||
| С | 25,5 | 0,539 | |||||
| D | 25,8 | 0,537 | |||||
| E | -536552 | -7,8 | 0,532 | ||||
| Итого | 5,7 | 0,488 |
Таблица 2.2
Плановые показатели предприятия за квартал
| Наименование продукции | Объем продукции, тыс.ед. | Цена, руб. | Переменные затраты, руб. | Постоянные затраты, Руб. | Операционная прибыль, руб. | Рентабельность, % | Коэффициент вклада в покрытие |
| А | 12,36 | 0,418 | |||||
| В | 34,65 | 0,467 | |||||
| С | 25,97 | 0,539 | |||||
| D | 49,14 | 0,537 | |||||
| E | 4,70 | 0,532 | |||||
| Итого | 10,22 | 0,488 |
Анализ приведенного примера позволяет не только убедиться в целесообразности использования коэффициентов вклада в покрытие при формировании ассортимента, но и убеждает в существовании определенного информационно-методического разрыва между оценка внешней и внутренней среды фирмы, отсутствии единой методической базы, позволяющей соединить оценки прогнозных объемов продаж и финансовых показателей деятельности предприятия.
Следовательно, для того, для формирования ассортимента продукции необходимо:
- учесть ограничения, связанные с производственными мощностями, имеющимися оборотными средствами, а также потребностью рынка в каждом товаре и произвести корректировку ранее запланированных объемов производства;
- оценить, какие последствия для рынка может иметь увеличение объемов выпуска одних продуктов и снижение объемов выпуска других;
- для продуктов, имеющих наибольший коэффициент вклада в покрытие, запланировать максимально возможные объемы производства с учетом указанных ограничений.