Методика проведения и документирование аудита

Методики выполнения аудиторских проверок разрабатываются специалистами аудиторских организаций. На практике можно выделить 4 основных подхода к проведению аудиторских проверок:

1 Традиционный (бухгалтерский) подход. Заключается в разработке методик проверки по различным участкам, разделам или группам счетов бухгалтерского учета (например, проверка учета кассовых операций и т.п.). Такие частные методики выступают составными частями общей методики проведения аудита. В ФСАД 7/2011 они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

2 Юридический подход. Включает в себя разработку методик проверки различных аспектов составленных документов и выполненных операций организации с правовой точки зрения. Такие методики могут пересекаться с бухгалтерскими, но при этом подразумевают углубленное изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности аудируемого лица в учете (например, аудиторская проверка уставного капитала и т.п.). В стандартах такие методики называют методиками проверки средств системы внутреннего контроля.

3 Специальный подход. Включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими для такой группы специальными признаками (структурой управления, капитала, организационно-правовой формой, налоговым режимом). Например, проверка организаций с иностранными инвестициями, проверка предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов…

4 Отраслевой подход. Разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида деятельности и отраслевой принадлежности. Например, проверка предприятий торговли, банков, страховых организаций и т.п. В таких методиках упор делается на особенности учета, специфичные именно для данной области.

Типовая методика проведения аудиторской проверки включает 2 этапа:

1этап включает проверку учредительных и других общих документов, хозяйственных договоров экономического субъекта, его учетной политики, бухгалтерской финансовой отчетности, системы внутреннего контроля;

2 этап включает проверки по отдельным разделам и счетам бухгалтерского учета.

Методика детальной проверки разрабатывается по схеме, включающей:

1) перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по конкретному бухгалтерскому счету;

2) описание альтернативных учетных решений, выбор которых представлен экономическому субъекту нормативными документами;

3) состав первичных документов по счету;

4) регистры аналитического и синтетического учета по счету;

5) бухгалтерская отчетность, где приведена информация по счету;

6) классификатор возможных нарушений и перечень типовых нарушений;

7) перечень вопросов для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки;

8) типовые план и программа для проведения проверки;

9) перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету;

10) последовательность выполнения аудиторских процедур;

11) применение методов экономического анализа.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Данное требование приведено в ФПСАД № 2.

Под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

- при планировании и проведении аудита;

- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

- характер аудиторского задания;

- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

- характер и сложность деятельности аудируемого лица;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

- необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения.

Рабочие документы обычно содержат:

1 информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

2 выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

3 информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

4 информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

5 доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

6 доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

7 доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

8 анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

9 анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

10 сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

11 доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

12 сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

13 подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

14 копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

15 копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

16 письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

17 выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

18 копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов).

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Различают следующие виды выборки:

представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

- отобрать все элементы (сплошная проверка);

- отобрать специфические (определенные) элементы;

- отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

- понимание деятельности аудируемого лица;

- предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

- характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Решение об использовании того или иного подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию факторов, которые приведены в приложениях к ФПСАД №16.

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле:

ЭВ= (ОС-ЭН-ЭК) х КП

0,75УС

ОС - общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении;

ЭН – суммарное денежное выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК – суммарное денежное выражение ключевых элементов;

КП – коэффициент проверки;

УС – уровень существенности.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула:

ЭВ= ГС х КП

УС

ГС – общее число документов генеральной совокупности.

Значение КП зависит от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

К методам отбора элементов для построения выборки относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД = (ЗК — ЗН ) х СЧ + ЗН

ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК-ЗН)

ЭВ

ЭВ – число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Для построения выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле:

СТ = ИНТ х СЧ + ЗН

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД = СТ + ИНТ х(а-1)

а –порядковый номер элемента выборки

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Ошибки, различаемые в аудиторской выборке:

1 Ошибка выборки:

- отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля при выполнении тестов средств внутреннего контроля;

- искажение в учете или отчетности при выполнении аудиторских процедур проверки по существу.

2 Общая ошибка выборки:

- степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля при выполнении тестов средств внутреннего контроля;

- суммарное искажение в учете или отчетности при выполнении аудиторских процедур проверки по существу.

3 Аномальная ошибка – ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

4 Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.