Должен ли налоговый орган при расчете недоимки учитывать сумму налоговых вычетов, не заявленную налогоплательщиком в декларации (п. 1 ст. 171 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит ответ на данный вопрос.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция исходит из того, что в случае выявления недоимки инспекция не обязана уменьшать сумму доначисленного налога на вычеты, не заявленные налогоплательщиком. Есть Постановление Президиума ВАС РФ, а также Постановления ФАС и работы авторов, подтверждающие данный подход. Кроме того, данный вывод приведен в Обзоре Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года, который ФНС России направила для использования в работе нижестоящим органам (Письмо от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Противоположная позиция, представленная в судебных решениях, заключается в том, что при расчете недоимки, пеней и штрафа налоговый орган должен учесть сумму вычетов, даже если налогоплательщик не заявил их в декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган не должен учитывать при расчете недоимки сумму вычетов, не заявленных в декларации

Письмо ФНС России от 31.01.2008 N 03-2-03/157

Разъяснено, что если в ходе проверки инспекция установит занижение налоговой базы, то у нее нет обязанности уменьшить сумму доначисленного налога на налоговые вычеты, не заявленные налогоплательщиком самостоятельно.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 по делу N А57-4502/2011

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 по делу N А09-6331/2009

Суд указал, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов, не заменяет их декларирования. При этом суд отметил, что документы, подтверждающие вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции налогоплательщик не представлял, а предъявил только в суде.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.05.2012 N Ф03-1663/2012 по делу N А51-11720/2011 (Определением ВАС РФ от 09.07.2012 N ВАС-8103/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2011 по делу N А75-10885/2010

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2012 по делу N А55-12009/2010

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2011 по делу N А65-1712/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2011 по делу N А55-6973/2011 (Определением ВАС РФ от 06.03.2012 N ВАС-2154/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2011 по делу N А56-53754/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2012 по делу N А53-899/2011

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2012 по делу N А32-20851/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2011 по делу N А63-4985/2009

Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2012 по делу N А78-7648/2011

Суд отметил, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер, реализуется посредством их декларирования и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. В данном случае налогоплательщик не подавал декларации по НДС для применения вычетов, поэтому инспекция была не вправе их учесть при начислении налога по результатам проверки.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 по делу N А19-15367/2011

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2011 по делу N А33-14226/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2012 по делу N А46-10750/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 по делу N А27-9644/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2012 по делу N А05-9307/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 по делу N А56-50196/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2012 по делу N А13-2670/2011

Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2012 N Ф09-109/12 по делу N А76-4931/2011 (Определением ВАС РФ от 07.06.2012 N ВАС-7078/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2012 N Ф09-8419/11 по делу N А71-9802/10

Постановление ФАС Центрального округа от 27.02.2012 по делу N А68-826/10

Постановление ФАС Центрального округа от 27.01.2012 по делу N А35-14257/2010 (Определением ВАС РФ от 18.04.2012 N ВАС-4062/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2011 по делу N А48-5/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2012 по делу N А26-9658/2009 (Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-10841/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носящим заявительный характер и реализуемым посредством декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях, только при соблюдении условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на вычеты, без отражения их суммы в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования. Суд также принял во внимание, что общество в ходе проверки не представило налоговому органу уточненные декларации, документы, подтверждающие вычеты, а также книги покупок, не были заявлены возражения, основанные на указанных документах.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2012 по делу N А78-5165/2011

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2012 по делу N А78-4581/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2012 по делу N А67-3076/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2012 по делу N А67-896/2011

Постановление ФАС Уральского округа от 14.07.2011 N Ф09-3577/11-С2 по делу N А50-18663/10 (Определением ВАС РФ от 11.11.2011 N ВАС-14143/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2012 по делу N А35-14235/2010

Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2012 по делу N А08-7262/2010-16

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2012 по делу N А33-3048/2011

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что суд обязан проверить представленные им документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС. Суд указал, что согласно гл. 21 НК РФ вычет подлежит заявлению в декларации. В данном случае предприниматель в уточненной декларации вычеты не заявлял. Таким образом, несмотря на представление в суд подтверждающих документов, порядок заявления вычетов считается несоблюденным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2011 по делу N А56-50836/2010

Апелляционный суд пришел к выводу о том, что инспекция обязана по результатам выездной проверки самостоятельно уменьшить доначисленную сумму налога на вычеты, которые не были отражены в декларациях. ФАС указал, что такая точка зрения противоречит позиции ВАС РФ, сформированной в Постановлении от 26.04.2011 N 23/11.

Также ФАС отклонил доводы налогоплательщика о том, что при вынесении решения инспекция обязана была учесть поданные после окончания выездной проверки, но до принятия решения уточненные декларации. ФАС, ссылаясь на п. 2 ст. 88 НК РФ, указал, что выводы о наличии либо об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по НДС, заявленных им в этих декларациях, инспекция могла сделать только по результатам камеральных проверок. Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность инспекции проводить дополнительные мероприятия налогового контроля в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2011 по делу N А40-151131/10-140-893 (Определением ВАС РФ от 21.12.2011 N ВАС-16090/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2011 по делу N А63-2773/2010

Суд установил, что инспекция правомерно доначислила НДС, поскольку налогоплательщик не уплатил налог в периоде поступления авансовых платежей. При этом суд указал, что налоговый орган не мог учесть вычеты при доначислении налога, не имея подтверждения волеизъявления налогоплательщика.

Постановление ФАС Центрального округа от 11.04.2011 по делу N А23-1013/10А-14-51 (Определением ВАС РФ от 30.06.2011 N ВАС-7510/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что, поскольку налогоплательщик не воспользовался правом на заявление налоговых вычетов путем представления уточненных налоговых деклараций до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, у инспекции не было оснований учитывать данные вычеты при расчете недоимки. Наличие документов, подтверждающих право на применение вычетов, без отражения их суммы в декларации само по себе не является основанием для уменьшения налога, подлежащего уплате. Наличие соответствующих документов, подтверждающих вычет НДС, не заменяет их декларирования.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 по делу N А82-1769/2010

Суд указал, что налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер и могут быть предоставлены только после того, как об этом будет указано в соответствующей декларации. В данном случае налогоплательщик не доказал факт представления декларации в налоговый орган на бумажном носителе либо в электронном виде. Таким образом, у инспекции не было оснований для уменьшения начисленных сумм НДС на налоговые вычеты.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 по делу N А55-32444/2009

Суд указал, что применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика. При этом налоговый орган не уполномочен уменьшить сумму выявленной недоимки на налоговый вычет, не заявленный налогоплательщиком в налоговой декларации и документально не подтвержденный.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2010 по делу N А79-12979/2009

Суд отклонил довод предпринимателя о том, что, если он не обращался в инспекцию с декларацией с отраженными в ней суммами вычетов, право на вычеты может быть учтено в суде. Суд со ссылкой на п. 1 ст. 81 НК РФ указал, что налогоплательщик может заявить о своем праве на вычет путем отражения суммы этого вычета в налоговой декларации. Поскольку этого сделано не было, инспекция не обязана уменьшать выявленную недоимку на не заявленные в декларации вычеты.

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2011 по делу N А55-12009/2010

Суд учел положения ст. ст. 171, 173 НК РФ и указал, что уменьшение сумм налога на установленные вычеты носит заявительный характер и является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Наличие документов, обусловливающих применение вычетов, подтверждает лишь наличие соответствующего права, но не заменяет его декларирования. Поскольку вычеты по НДС не заявлялись налогоплательщиком в налоговой декларации, у налоговой инспекции отсутствовали основания для проверки их обоснованности и документального подтверждения.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2010 по делу N А33-13425/2008

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2010 по делу N А57-16460/2009

Суд пришел к выводу, что инспекция правомерно не учла вычеты НДС при доначислении суммы налога, поскольку они не были отражены в декларации. При этом суд не учел факта представления предпринимателем деклараций по НДС, поскольку они были представлены после окончания выездной проверки и не являлись предметом ее исследования.

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, вычеты не оказывают влияния на порядок исчисления суммы НДС, в том числе на определение объекта налогообложения и налоговой базы. В целях определения суммы НДС к уплате могут быть учтены только те вычеты, которые заявлены налогоплательщиком в установленном порядке, т.е. отражены в декларации. У налогового органа нет обязанности предоставлять не заявленные в декларации налоговые вычеты по НДС.

Позиция 2. Налоговый орган должен учесть при расчете недоимки сумму вычетов, не заявленных в декларации

Постановление ФАС Уральского округа от 17.02.2012 N Ф09-6147/10 по делу N А76-44241/2009

Суд установил, что предприниматель при осуществлении своей деятельности ошибочно применял ЕНВД. Инспекция в ходе проверки доначислила предпринимателю налоги по общей системе налогообложения, в том числе НДС. Начисленные суммы НДС инспекция не уменьшила на налоговые вычеты в связи с тем, что предприниматель: не декларировал данные вычеты; не подавал налоговые декларации по НДС, а также документы, подтверждающие налоговые вычеты; не представлял налоговому органу при проверке книги покупок; не заявлял возражения, основанные на указанных документах.

Однако суд указал, что налоговый орган не вправе был отказывать предпринимателю в реализации права на налоговый вычет по НДС. Поскольку принятое решение по результатам выездной налоговой проверки не отражает реально существующую обязанность налогоплательщика по уплате налога, оно подлежит отмене.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 по делу N А81-4615/2010

Суд указал, что при доначислении НДС инспекция должна достоверно определить доход налогоплательщика на основании первичных бухгалтерских документов. С учетом того что ранее предприниматель не исчислял и не декларировал налоги по общей системе налогообложения, налоговый орган обязан не только исчислить общую сумму НДС, но и уменьшить исчисленные суммы на налоговые вычеты независимо от того, что налогоплательщик их не заявлял.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2011 по делу N А81-5222/2010

Суд установил, что инспекция при расчете недоимки не учла вычеты НДС по счетам-фактурам, представленным обществом с протоколом разногласий на акт выездной проверки. При этом налоговый орган не указал о невозможности принятия данных счетов-фактур к вычету в связи с несоблюдением требований ст. ст. 171 - 172 НК РФ или в связи с их несоответствием ст. 169 НК РФ.

Суд признал недействительным решение инспекции о доначислении НДС. При этом суд, ссылаясь на Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, указал, что расчет недоимки без учета не заявленных в декларациях вычетов противоречит цели проведения проверки - достоверному определению налоговых обязательств.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2011 по делу N А26-285/2011 (Определением ВАС РФ от 08.02.2012 N ВАС-469/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу о том, что при расчете недоимки налоговый орган должен был учесть сумму вычетов по счетам-фактурам, представленным вместе с возражениями на акт выездной проверки. Суд, ссылаясь на п. 6 ст. 100, п. п. 1, 4, 5 ст. 101 НК РФ, указал, что налоговый орган не вправе уклоняться от исследования и оценки доказательств, которые были представлены налогоплательщиком с возражениями на акт выездной проверки в обоснование вычетов по НДС.

Постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2402/11-С2 по делу N А07-14376/2010

Суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии у него обязанности выявлять факты наличия у налогоплательщика права на применение вычетов по НДС, если последний не представил соответствующие уточненные декларации. Суд сослался на обязательные для исполнения налоговыми органами Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, предписывающие обязательность отражения в акте проверки сведений о налогах, исчисленных в завышенных размерах.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2011 N Ф09-1503/11-С2 по делу N А50-12051/2010

Суд указал, что налоговый орган должен учитывать при расчете недоимки сумму вычетов. В данном случае налоговые обязательства налогоплательщика были определены без учета вычетов, поэтому решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю начислен в том числе НДС, признано недействительным.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.02.2011 по делу N А48-6114/2009 (Определением ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что налоговый орган при рассмотрении материалов проверки необоснованно не учел вычеты по НДС согласно дополнительным листам к книгам покупок (с приложением счетов-фактур), представленным предпринимателем с возражениями на акт проверки. Суд определил, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на вычет не освобождает инспекцию в рамках выездной проверки от обязанности определить фактическую сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 по делу N А05-21357/2009

Суд отклонил довод инспекции о том, что наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих вычеты, без их отражения в декларации не является достаточным основанием для уменьшения доначисленного НДС. Суд со ссылкой на Постановление от 16.07.2004 N 14-П и Определение от 12.07.2006 N 267-О Конституционного Суда РФ указал следующее. При проведении выездной проверки инспекция обязана установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС. Должны быть определены действительные налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика документов, подтверждающих налоговые вычеты. На этом основании суд признал необоснованным доначисление НДС без учета вычетов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2010 по делу N А46-18970/2009

Суд пришел к выводу, что при расчете недоимки, пеней и штрафа налоговый орган был обязан учесть не отраженные ранее в декларациях вычеты НДС и образовавшуюся в связи с этим сумму к возмещению, о которых налогоплательщик заявил в ходе представления возражений по материалам проверки. При этом суд отклонил довод инспекции о том, что право на возмещение налога возможно реализовать в порядке ст. 176 НК РФ путем представления уточненной декларации и в ходе выездной проверки такое право не учитывается. Непредставление уточненной декларации не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС и не исключает обязанности налогового органа установить фактическую сумму недоимки с учетом имеющейся переплаты.