Применяется ли ст. 269 НК РФ при учете в расходах вознаграждения за выдачу банковской гарантии (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ)?

Затраты на оплату услуг банка могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В то же время в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются в соответствии со ст. 269 НК РФ. А ст. 269 НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.

Возникает вопрос, применяются ли положения ст. 269 НК РФ при учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что вознаграждение за выдачу банковской гарантии, выраженное в процентах, учитывается в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В то же время есть работы авторов, согласно которым положения ст. 269 НК РФ к спорному вознаграждению неприменимы.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Статья 269 НК РФ применяется, если комиссия банка определена в процентах

Письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7

Разъясняется, что если комиссионное вознаграждение по договору банковской гарантии установлено в процентах, то такие суммы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Позиция 2. Статья 269 НК РФ не применяется

Статья: Аналогия вне закона (примеры недопустимого отступления от буквального текста Налогового кодекса) ("Главная книга", 2010, N 1)

Автор указывает, что банковская гарантия - это способ обеспечения исполнения обязательства. Поэтому вознаграждение по такой сделке не является платой за пользование займом и учитывается в расходах полностью независимо от того, установлено оно в твердой сумме или в процентах от какой-либо суммы.

Книга: Займы, кредиты, долговые ценные бумаги. Справочная книга бухгалтера (Ефремова А.А.) ("Налоговый вестник", 2009)

Автор отмечает, что банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательств, а вознаграждение гаранта никак не связано с пользованием заемными средствами. Поэтому оно может в полном объеме без каких-либо ограничений учитываться в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Статья: Учет комиссионных вознаграждений банкам при налогообложении прибыли ("Бухгалтерия и банки", 2008, N 10)

Автор полагает, что в отношении комиссии за выдачу банковской гарантии не должно действовать ограничение, установленное п. 1 ст. 269 НК РФ. У налогоплательщика есть право полностью учесть такие расходы согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 либо пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для того чтобы у организации были лишние доводы в споре, который может возникнуть с налоговым органом, можно закрепить подобный порядок принятия понесенных затрат в учетной политике.

Аналогичные выводы содержит...

Статья: Как учесть вознаграждение за выдачу банковской гарантии для целей налогообложения прибыли ("Главная книга", 2009, N 10)

Книга: Сложные сделки: учет, налоги, право (Кисурина Л.Г.) ("АКДИ "Экономика и жизнь", 2007)

Практическое пособие по налогу на прибыль

По мнению автора, банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательства и имеет достаточно сложную природу. Соглашение о предоставлении банковской гарантии является разновидностью договора комиссии, который, в свою очередь, входит в группу договоров по оказанию услуг. Поэтому каких-либо заимствований между организацией и банком не происходит. А следовательно, вознаграждение в пользу банка в виде процентов от суммы банковской гарантии не является процентами по долговому обязательству.

Консультация эксперта, 2008

Автор считает, что затраты на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии могут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) полностью без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.