Тема 2. Проверка основных средств при проведении аудита

Целью аудита данного раздела учета является составление обо­снованного мнения о достоверности и полноте информации об ос­новных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности проверяемой организации и пояснениях к ней, а также установ­ление соответствия применяемой в организации методики учета и на­логообложения операций с основными средствами действующим в РФ нормативным документам.

Для достижения цели аудита следует решить следующие задачи:

—изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

—подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами;

—подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

—установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

—подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

—оценка качества проведенной перед составлением годового отче­та инвентаризации основных средств.

Источниками информации при осуществлении проверки явля­ются: договора купли-продажи основных средств; акт (накладная) при­емки-передачи основных средств (ф. № ОС-1); акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объек­тов (форма ОС-3); акт на списание основных средств (форма ОС-4); акт на списание автотранспортных средств (форма ОС-4а); акты вво­да в эксплуатацию; накладные; счета-фактуры; инвентарные карточки (форма ОС-6); опись инвентарных карточек; инвентарные книги; акт приемки законченного строительством объекта приемочной комисси­ей (ф. № КС-14); акт о приемке-передаче оборудования (ф. № ОС-14); акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (ф. № ОС-15); акт о выявленных дефектах в оборудовании (ф. № ОС-16); разработочные таблицы (форма № 6 по расчету сумм амортизационных отчислений); дефектные ведомости; наряд-заказ на ремонт основных средств; до­говоры на передачу, получение в аренду основных средств; учетные регистры (журналы-ордера № 10, 13 и 10/1, ведомости, машинограм­мы) по счетам бухгалтерского учета и др.; Глав­ная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках (форма № 2); прило­жение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

При проверке операций по учету основных средств аудитору це­лесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволя­ет оценить его надежность и скорректировать программу проведе­ния проверки.

Ответ на каждый вопрос теста может оцениваться количественно (в баллах) или вербально. Применяемый вид и шкала оценки регла­ментируются внутренними стандартами аудиторской организации. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности сис­тем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначаль­ной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повы­шенного внимания при планировании конкретных процедур и уточня­ют аудиторский риск. При выборочной проверке аудитор должен разделить всю совокупность основных средств на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятнос­тью элементы всех подсовокупностей. Например, совокупность ос­новных средств организации может быть разделена на подсовокуп­ности по ряду признаков: территориальная обособленность; произ­водственные характеристики; классификация в отчетности; классифи­кация по амортизационным группам; иные классификации.

В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств сле­дует выяснить:

►выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств условия, сформулированные в ПБУ 6/01;

►обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основ­ных средств (правильность классификации основных средств; пра­вильность оценки и переоценки основных средств; вопросы орга­низации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответ­ствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

►использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

►использование в течение длительного времени, т.е. срока полезно­го использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

►не предполагается ли организацией последующая перепродажа дан­ных активов;

►способность приносить организации экономические выгоды (до­ход) в будущем;

►обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь посту­пившим основным средствам;

►правильно ли оформляются операции по движению основных средств (использование унифицированных форм первичной учет­ной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы на­логообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

►соблюдается ли график документооборота по движению основ­ных средств;

►правильно ли отражается в учете восстановление основных средств — ремонт, модернизация и реконструкция (документаль­ное оформление операций; способы проведения ремонта; право­мерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отра­жение операций по реконструкции и модернизации в учете). Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита орга­низации.

При аудиторской проверке аудитору необходимо получить под­тверждение надлежащего оформления прав собственности органи­зации на объекты основных средств. Аудитору должны быть предос­тавлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов ос­новных средств, в необходимых случаях — и свидетельства о регист­рации сделок в соответствии с законодательством. Особое внимание должно быть уделено проверке сохранности и наличия основных средств, выяснению правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на иму­щество, также проверяется достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки ауди­тор привлекает первичные документы, формы которых унифицирова­ны. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимо­сти производится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным ПБУ 6/01 и зависит от спо­соба поступления основных средств на предприятие.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств пред­полагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого сле­дует провести осмотр производственных помещений или опрос со­трудников предприятия. В процессе изучения учетных данных ауди­тор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделе­ниям и материально-ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обра­тить внимание на наличие инвентарных номеров, технической докумен­тации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 и информацией ин­вентарных карточек. При расхождении данных аналитического и син­тетического учета определяются их причины, виновные лица и эконо­мические последствия. Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, чис­лящихся в составе основных средств; каким способом производи­лась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по доку­ментально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли докумен­тальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить пра­вильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных кар­точках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтер­ском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчет­ности.

Важным этапом проверки является проверка операций по движе­нию основных средств. Поступление объектов основных средств дол­жно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых проце­дур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъектив­ной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функ­ционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а не типичным — сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестан­дартную стоимость услуг аренды и/или порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содер­жание которых отличается от их формы (договор аренды, по суще­ству являющийся договором продажи основных средств с рассроч­кой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отлича­ются от обычно производимых организацией.

Если организация приобретала основные средства за плату, ауди­тор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бух­галтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 «Налог на добав­ленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от это­го зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС. Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции офор­мляются договором купли-продажи, составленным в письменной фор­ме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При пере­даче основных средств по договору дарения плательщиком НДС яв­ляется сторона, передающая основные средства. При проверке опе­раций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Аудиторам следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уп­лачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Расходы, свя­занные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, от­носятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа зак­люченных договоров, расчетно-платежных документов выяснить це­лесообразность и законность таких операций, своевременность по­ступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения. Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочеё таблице выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вкла­да в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, пе­редача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплош­ной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведо­мостей, машинограмм и др.).

Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списа­ния, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвида­ции и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть со­ставлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подпи­си всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы под­твердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнива­ют бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предпри­ятия и схемах корреспонденции счетов.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвента­ризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснова­ния сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ве­домости, описи (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка материалов инвентари­зации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скоррек­тировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. Если в процес­се инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вы­вод либо о формальном характере инвентаризации, либо об эффек­тивной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения, аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легко реа­лизуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выбороч­ной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокуп­ность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитиче­ского учета.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений ауди­тор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амор­тизации или ее прекращения, в частности:

—с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

—по которым амортизация не начисляется;

—находящихся на консервации;

—по которым начисление амортизации приостановлено;

—по которым применяется ускоренная амортизация;

—непроизводственного назначения;

—используемых организацией по договору аренды;

—переданных организацией в аренду.

Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:

► линейный способ;

►способ уменьшаемого остатка;

►способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

►способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из этих методов по группе однородных объек­тов основных средств производится в течение всего срока полезно­го использования объектов, входящих в эту группу. Для налогообложе­ния должен использоваться линейный способ начисления амортиза­ции по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответ­ствии с главой 25 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также примене­ние повышенных и пониженных норм амортизации).

Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется по:

►объектам жилищного фонда;

►объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объек­там;

►продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

►многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного воз­раста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление из­носа в конце отчетного года по установленным нормам амортизаци­ент отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации объекты основных средств, по­требительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчис­лений по отдельным объектам и сопоставление полученных результа­тов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор вы­ясняет правомерность применения методики расчета и норм аморти­зации и определение величины амортизационной стоимости объектов. Можно указать корреспонденцию счетов по операциям с основными средствами.

Не менее важным является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и со­оружений, правомерности и своевременности составления этих доку­ентов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из сле­дующих способов:

1) при проведении небольших объемов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;

2) при проведении капитальных ремонтов для равномерного включе­ния затрат в себестоимость продукции целесообразно формиро­вать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонт­ный фонд;

3) при проведении внеплановых ремонтов затраты по ним могут от­носиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списываться в течение периода, оставшегося до кон­ца года.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств дол­жен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непро­изводственного назначения — за счет чистой прибыли.

В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, что правиль­но сформирована проектно-сметная документация на проведение ремонта и выяснить, не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по кото­рым должны относиться на капитальные вложения.

Проверка правильности переоценки основных средств, в зависи­мости от их количества, может быть осуществлена сплошным поряд­ком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных доку­ментов, проверки арифметических расчетов, обоснованности применен­ных коэффициентов определяется восстановительная стоимость объек­тов и сравнивается со стоимостью указанной в ведомости переоцен­ки. Если переоценка осуществлялась не по коэффициентам, то рыноч­ная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.

Таким образом, аудитору необходимо проверить:

- учет затрат на ремонт ОС;

- начисление износа ОС;

- правильность переоценки ОС;

- оформление и отражение в учете по поступлению и выбытию ОС;

- правильность отнесения предметов к ОС, их классификации по принадлежности, по характеру участия в производственном процессе

- и т.д.

В процессе аудиторской проверки возникают следующие типич­ные ошибки:

— несвоевременное оприходование основных средств;

— неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амор­тизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;

— реконструкция (модернизация) основных средств отражена в ка­честве их ремонта;

— отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;

— некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;

— неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реали­зации объектов основных средств;

—формальное проведение инвентаризаций основных средств;

—переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;

—не начисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;

—начисление амортизации один раз в квартал (нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и искажается финансовый результат по месяцам);

—начисление амортизации по объектам, стоимость которых полнос­тью самортизирована (приводит к искажению показателей бухгал­терской отчетности, завышению себестоимости и занижению нало­гооблагаемой базы по налогу на прибыль);

—неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;

—несоответствие договора на капитальный ремонт основных средств и первичных документов;

—не соблюдение порядка документирования хозяйственных опера­ций с основными средствами;

—амортизация непроизводственной сферы учитывается на счете 20 «Основное производство»;

—учет в составе основных средств объектов недвижимости, подле­жащих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ «О государственной регистрации прав на недвижи­мое имущество и сделок и ним», но не прошедших ее;

—нарушение порядка оформления имущества, подлежащего пере­воду на консервацию;

—неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликви­дации объектов основных средств;

—организация материальной ответственности лишь в отношении соб­ственных основных средств (счет 01 «Основные средства»);

—неудержание налога на доходы физических лиц при покупке ос­новных средств у физических лиц;

Практика показывает, что чаще всего обнаруживаются следующие ошибки: отсутствие на предприятии основных средств, отраженных в учете (например, компьютеры, телевизоры); либо наоборот, не включены в состав основных средств объекты, фактически имеющиеся на предприятии и используемые в производственном процессе.