Переложимость налогов. Налогоплательщик и носитель налога

Налогоплательщик – это лицо, на которое возложена обязанность по уплате налога. Однако было бы ошибкой полагать, что именно тот, кто совершает платеж, несет бремя налога.

На это обстоятельство обратил внимание еще Дж. Ст. Милль, предлагая классификацию налогов на прямые и косвенные. Налогоплательщик-продавец товаров включает сумму косвенных налогов в цену этих товаров и, таким образом, бремя этих налогов ложится на покупателей.

Со временем финансисты стали обращать внимание на то, что и прямые налоги могут быть переложены плательщиком на других лиц. Так, например, плательщик налога на имущество, которое передается им в аренду, может увеличить арендную плату на сумму налога и перенести его на арендатора. Также стали выявляться случаи, когда косвенный налог не мог быть переложен на покупателя.

Поначалу финансовая наука ограничивалась лишь описанием таких «аномалий», но затем в рамках неоклассической экономической теории появился понятийный и методологический аппарат, позволявший объяснить свойство переложимости налогов.

Рассмотрим ситуацию на рынке товара (совершенная конкуренция) до введения налога на товар в размере t рублей за единицу, и после введения такого налога (рис. 1). Пусть налог уплачивается продавцом.

Рис. 1. Введение налога на продажу товара на рынке совершенной конкуренции (предложение эластичнее спроса)

До введения налога равновесие на рынке устанавливается в точке E. После введения налога кривая предложения сдвигается вверх вследствие того, что издержки на реализацию единицы товара возросли на t рублей. Устанавливается новое равновесие E’.

При этом покупатель платит за приобретенный товар цену P^E’, которая выше, чем прежняя цена P^E. Продавец после уплаты налога на единицу проданного товара получает в распоряжение деньги в размере (P^E’ – t) рублей, что меньше, чем прежняя цена P^E.

Таким образом, бремя косвенного налога ложится и на продавца, и на покупателя. На рис. 1 можно увидеть, какая часть налога оплачивается продавцом, а какая – покупателем. Общую сумму налога, поступающую в бюджет, отражает площадь прямоугольника P^E’E’B(P^E’ – t), т.к. его она равна произведению количества проданного после введения налога товара Q^E’ на ставку налога t. Площадь прямоугольника P^E’E’B(P^E’ – t) складывается из площади двух прямоугольников: P^E’E’AP^E и P^EAB(P^E’ – t). Площадь прямоугольника P^E’E’AP^E отражает налоговое бремя покупателя, т.к. она равна произведению количества приобретенного после введения налога товара Q^E’ на разницу между новой ценой товара P^E’ и старой ценой товара P^E. Площадь прямоугольника P^EAB(P^E’ – t) отражает налоговое бремя продавца, т.к. она равна произведению количества проданного после введения налога товара Q^E’ на разницу между старой ценой и той суммой денег, которую получает продавец в распоряжение после уплаты налога.

Когда большее бремя налога понесет продавец, а когда – покупатель? В ситуации, представленной на рис. 1, большее бремя несет покупатель (площадь прямоугольника P^E’E’AP^E больше площади прямоугольника P^EAB(P^E’ – t)). При этом эластичность предложения выше эластичности спроса. Рассмотрим ситуацию, в которой спрос эластичнее предложения (рис. 2).

Рис. 2. Введение налога на продажу товара на рынке совершенной конкуренции (спрос эластичнее предложения)

Как мы видим, в этом случае большее бремя налога несет продавец товара (площадь прямоугольника P^EAB(P^E’ – t) больше площади прямоугольника P^E’E’AP^E).

Таким образом, большее налоговое бремя сдвигается в сторону менее эластичной функции. Этот результат может иметь простую интерпретацию. Когда эластичность спроса ниже эластичности предложения покупателю сложнее отказаться от потребления товара, чем продавцу – от его производства, а значит, продавцу легче переложить налог на покупателя. В обратной ситуации покупателю легче отказаться от потребления товара, чем производителю – от его производства. Следовательно, продавцу придется брать большее налоговое бремя на себя, иначе он лишится значительной части покупателей.

В соответствии с теорией, бремя налога распределяется между продавцом и покупателем товара вне зависимости от того, кто из них является плательщиком налога. Рассмотрим ситуацию на рынке товара до введения налога на товар в размере t рублей за единицу, и после введения такого налога, когда налог уплачивается покупателем (рис. 3).

Рис. 3. Введение налога на покупку товара на рынке совершенной конкуренции

До введения налога равновесие на рынке устанавливается в точке E. После введения налога кривая спроса сдвигается вниз на расстояние t. Устанавливается новое равновесие E’.

При этом продавец получает за проданный товар цену P^E’, которая ниже, чем прежняя цена P^E. Покупатель же уплачивает не только цену товара P^E’, но и налог на единицу приобретенного товара. Таким образом, его расходы на покупку товара равны (P^E’ + t) рублей, что больше, чем прежняя цена P^E. Как мы видим, вновь бремя косвенного налога ложится и на продавца, и на покупателя.

На рис. 3 можно увидеть, какая часть налога оплачивается продавцом, а какая – покупателем. Общую сумму налога, поступающую в бюджет, отражает площадь прямоугольника (P^E’ + t)E’BP^E’, т.к. его она равна произведению количества проданного после введения налога товара Q^E’ на ставку налога t. Площадь прямоугольника (P^E’ + t)E’BP^E’ складывается из площади двух прямоугольников: (P^E’ + t)E’AP^E и P^EABP^E’. Площадь прямоугольника (P^E’ + t)E’AP^E отражает налоговое бремя покупателя, т.к. она равна произведению количества приобретенного после введения налога товара Q^E’ на разницу между расходами покупателя на приобретение товара (новая цена P^E’ и налог по ставке t) и старой ценой товара P^E. Площадь прямоугольника P^EABP^E’ отражает налоговое бремя продавца, т.к. она равна произведению количества проданного после введения налога товара Q^E’ на новую цену P^E’.

Если сравнить рис. 1 и рис. 3, то мы сможем сделать вывод о том, что налоговое бремя распределяется одинаково вне зависимости от того, кто является плательщиком косвенного налога.

Аналогичным образом можно проанализировать переложение прямых налогов. Рассмотрим введение налога на рынке труда. При этом налог устанавливается в виде фиксированной ставки t на единицу труда и уплачивается нанимателем[2].

Рис. 4. Введение налога на рынке труда.

Кривая спроса на труд, так же как и кривая спроса на товар имеет отрицательный наклон – чем выше ставка заработной платы, тем меньшее число трудовых единиц нанимает фирма.

Кривая предложения труда сначала имеет положительный наклон – чем выше ставка заработной платы, тем большее число трудовых единиц предлагается на рынке. Однако по мере дальнейшего роста ставки заработной платы предложение труда начинает уменьшаться (женщина при высокой заработной плате мужа начинает заниматься домашним хозяйством, мужчина отказывается от подработок и т.п.). При еще больших ставках заработной платы предложение стабилизируется – индивиды определяют оптимальный для себя уровень занятости.

Таким образом, на участке кривой предложения ниже точки N и выше точки M распределение налогового бремени происходит так же, как и на рынке товара, т.к. вид кривых спроса и предложения на этих участках аналогичен ситуации на рынке товара. Можно отметить, что на участке кривой предложения выше точки M практически все налоговое бремя ложится на наемного работника, т.к. кривая предложения практически неэластична.

Распределение налогового бремени на участке MN кривой предложения труда следует рассмотреть особо. Доналоговое равновесие на рынке устанавливается в точке E. Введение налога на труд сдвигает кривую спроса вниз на величину налога t. При этом новое равновесие устанавливается в точке E’. Ставка заработной платы после введения налога w^E’ ниже, чем ставка заработной платы до введения налога w^E. Но при этом и расходы работодателя на наем единицы труда (ставка заработной платы w^E’ и налог по ставке t) также ниже, чем ставка заработной платы до введения налога w^E.

Это значит, что налоговое бремя налога на труд на участке кривой предложения с отрицательным наклоном MN полностью ложится на наемного работника. Работодатель же выигрывает от введения налога, т.к. может нанять большее количество труда за меньшую цену. Способность реализовать этот выигрыш зависит от возможностей сбыта продукции, произведенной с использованием увеличившегося количества труда (для оценки требуется анализ на взаимосвязанных рынках).

Таким образом, мы видим, что свойством переложимости обладают не только налоги на товары (косвенные налоги), но и налоги на труд, которые относятся к прямым.

Аналогичный анализ можно провести и на рынке капитала и увидеть, что налоги на доход от капитала также распределяются между различными экономическими субъектами. При этом эластичность предложения капитала зависит от продолжительности анализируемого периода: в краткосрочном периоде предложение капитала практически неэластично. Значит, можно сделать вывод, что в краткосрочном периоде налоги на доход от капитала ложатся на капиталиста. В долгосрочном же периоде появляются возможности для переложения налогового бремени.

Что касается налогов на имущество, то они также могут перекладываться налогоплательщиками на других лиц, поскольку имущество приобреталось на рынке товаров и может использоваться как капитал в своей физической форме.

Если рассматривать приобретение имущества на рынке товара, то налог на это имущество представляется отсроченным акцизом на приобретение. Например, мы действительно корректируем свой спрос на автомобили и жилье с учетом налогов, которые придется платить за владение этим имуществом.

Если рассматривать имущество как физический капитал, то налог на это имущество представляется как дополнительный налог на доход от капитала.

Подобный анализ проводится как на совершенных рынках, так и на несовершенных, регулируемых и нерегулируемых, и во всех случаях мы сталкиваемся с распределением налогового бремени между участниками сделок.

На сегодняшний день экономическая теория рассматривает рынок как одну из форм организации обмена. Поэтому проблема переложимости налогов вновь приобретает актуальность в теории. Еще предстоит изучить механизмы переложения налога при заключении долгосрочных контрактов, при совершении трансакций в фирме, а также трансакций, регулируемых государственной бюрократией. Во всех этих случаях распределение налогового бремени будет связано с оппортунистическим поведением и трансфертным ценообразованием.

Таким образом, кроме налогоплательщика необходимо определять носителя налога – лицо, которое несет бремя налога. Российское законодательство не предусматривает такой элемент налога, однако в практике налогообложения он совершенно необходим, иначе можно допустить просчеты в налоговой политике. Так, в 2004 году президент В. Путин в бюджетном послании определил задачу усилить конкуренцию между добывающим и недобывающим секторами экономики. Правительство РФ в ряду мер, направленных на решение этой задачи, предусмотрело увеличение налога на добычу нефти. Осенью 2004 года основной темой новостей было повышение цен на бензин и дизельное топливо.

Забавный (по прошествии лет) пример приводит Ф. Меньков: «… бывают случаи, когда переложение оказывается неожиданным для государства и противным его намерениям. Например, в Германии под влиянием воплей мелких торговцев о том, что они не могут выдержать конкуренцию с универсальными магазинами (огромными розничными магазинами крупнокапиталистического типа с массой отделений и низкими ценами), правительство ввело специальный налог на эти магазины в размере 2 % с оборота. Налог преследовал не фискальные, а социальные цели, был установлен в защиту средних и мелких магазинов, уничтожаемых конкуренцией торговых гигантов. На вид скромный 2%-ный налог с оборота равнялся 20-25 % с прибыли. Благодаря процессу переложения налог упал на тех самых мелких и средних торговцев, в защиту и в интересах которых он был введен. Немедленно за введением налога универсальные магазины обратились с требованием ко всем своим поставщикам и фабрикантам о понижении цен на 2 % (т.е. на размер налога); последние вынуждены были подчиниться этому требованию своих крупных заказчиков, но, в свою очередь, не желая нести сами налог, переложили его на плечи других своих заказчиков – мелких и средних торговцев, повысив цены на отпускаемые последним товары».

Элементы налога

Элементы налога раскрывают его содержание для налогоплательщика. Что должен знать налогоплательщик о налоге, которой ему предстоит платить?

Для начала, что будет облагаться налогом, при наличии какого имущества или при получении какого дохода возникнет обязанность платить налог. Это объект налогообложения – имущество, доход, операция, сделка, вид деятельности и т.п., которые служат основанием для обложения налогом. Так, если у физического лица был доход, он будет платить налог на доход физических лиц. Если организацией была получена прибыль, она будет платить налог на прибыль. Если организация имеет на балансе основные средства, она будет платить налог на имущество организаций и т.д.

Однако, если у двух физических лиц был доход, какое должно платить налог больше? Если у двух организаций есть основные средства, какая должна платить налог больше? Наверное, больший налог должен платить тот, у кого больший размер полученного дохода или имущества. Таким образом, перед нами встает проблема количественной оценки объекта налогообложения. Это налоговая база – стоимостная или физическая оценка объекта налогообложения. Стоимостной является база по налогу на доходы физических лиц (сумма дохода в рублях), налогу на имущество организаций (средняя остаточная стоимость основных средств в рублях). Для расчета же базы по транспортному налогу используется физическая величина (мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах).

Но некоторые объекты налогообложения возникают регулярно или представляют собой регулярно повторяющиеся операции. Например, объект налога на добавленную стоимость – это реализация, а в качестве налоговой базы используется стоимостная оценка реализации, то есть выручка. А как часто организация получает выручку? Ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а в розничной торговле – даже ежеминутно. То же и с налогом на прибыль: организация может определять прибыль за совершенно разные по длительности промежутки времени. Аналогично и с другими налогами.

В связи с этим возникает необходимость определения периода, который будет использоваться для налогообложения. Это налоговый период – промежуток времени, за который рассчитывается налоговая база.

Если налоговый период будет долгим, возникнут проблемы, связанные с неравномерным поступлением налогов в течение финансового года. Например, по налогу на прибыль установлен годовой налоговый период. Но уплата налога на прибыль раз в год невозможна для бюджетов, вызывает проблемы с ликвидностью банков. В таких случаях налоговый период разбивают на ряд отчетных периодов, за которые рассчитывается база по авансовым платежам по налогу и, соответственно, по окончании которых уплачиваются эти авансовые платежи.

Поскольку налоги имеют периодичность, никогда не надо забывать о моменте признания доходов, расходов, выручки и других сумм в составе налоговой базы.

Далее, для того, чтобы рассчитать налог, необходимо знать налоговую ставку – величину налога на единицу измерения налоговой базы. Если налоговая база стоимостная, то устанавливается процентная (адвалорная) ставка. Если налоговая база представляет собой физическую величину, то устанавливается твердая (специфическая) ставка в рублях на единицу.

Налоговые ставки бывают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Пропорциональная ставка не меняется в зависимости от размера налоговой ставки. Так, в России физическим лицам нужно платить налог в размере 13 % и от дохода в одну тысячу рублей, и от дохода в сто тысяч рублей, и от дохода в миллион.

Прогрессивная ставка возрастает при увеличении размера налоговой базы. Например, ставка транспортного налога на легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 л.с. в Республике Карелия составляет 6 рублей на одну л.с., но если мощность будет от 100 до 150 л.с., то ставка увеличится до 30 рублей, от 150 до 200 л.с. – 50 рублей, и т.д.

Регрессивная ставка, наоборот, убывает с увеличением налоговой базы. На сегодняшний день в России нет налогов с регрессивной ставкой. В качестве примера регрессивной ставки можно привести существовавший до 2010 года единый социальный налог. От суммы заработной платы до 280 тысяч рублей с начала года единый социальный налог исчислялся по общей ставке 26 %, но на часть зарплаты от 280 тысяч рублей до 600 тысяч рублей с начала года налог исчислялся уже по ставке 10 %, далее происходило следующее снижение ставки до 2 %.

Как прогрессивные, так и регрессивные ставки могут быть простыми и ступенчатыми. При простой прогрессии (регрессии) вся база при превышении определенного размера умножается на повышенную (пониженную) ставку. Прогрессия транспортного налога – простая. За легковой автомобиль с двигателем мощностью 100 л.с. в Карелии надо платить 600 рублей в год, а за автомобиль с мощностью 101 л.с. – уже 3030 рублей. Простая прогрессия наиболее жесткая.

Ступенчатая прогрессия (регрессия) предполагает деление всей суммы налоговой базы на интервалы, каждый из которых умножается на соответствующую ставку. Единый социальный налог взимался по ступенчатой регрессивной ставке. Если зарплата с начала года составляла 300 тысяч рублей, то с 280 тысяч рублей налог взимался по ставке 26 %, а на пониженную ставку умножались только оставшиеся 20 тысяч рублей.

Для каждого налога также нужно установить порядок его уплаты. Для уплаты налога существуют три способа: декларационный, кадастровый и через налогового агента.

Декларационным способом обычно уплачивают налоги организации и индивидуальные предприниматели. При этом способе налогоплательщик самостоятельно (при помощи бухгалтера) рассчитывает налог в специальной декларации (которую потом представляет в налоговый орган) и самостоятельно уплачивает налог.

Кадастровый порядок обычно устанавливается для взимания имущественных налогов с физических лиц. В этом случае налог рассчитывается налоговым органом на основании имеющихся у него сведений об объектах налогообложения, зарегистрированных на налогоплательщика. Затем налоговый орган высылает налогоплательщику налоговое уведомление, на основании которого последний самостоятельно платит налог.

Через налогового агента уплачивается налог на доходы физических лиц, а в некоторых случаях, и налог на добавленную стоимость, а также налог на прибыль организаций. Если установлен такой порядок уплаты налога, обязанность по исчислению налога передается организации или индивидуальному предпринимателю, от которых налогоплательщик получает доход. При этом доход выплачивается предпринимателю не полностью, а за вычетом суммы исчисленного налоговым агентом налога. Удержанный таким образом налог в дальнейшем перечисляется налоговым агентом в бюджет.

Кроме порядка уплаты налога необходимо установить срок его уплаты, а также сроки для уплаты авансовых платежей.

К элементам налога также относятся налоговые льготы – предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков возможности не платить налог или платить его в меньшем размере, чем остальные.

Классификация налогов

Налоги можно классифицировать по различным признакам. С точки зрения правового регулирования налогообложения представляет интерес классификация налогов по принадлежности к уровню власти. Она помогает определить, к каким законам и нормативным актам следует обращаться для выяснения всех элементов того или иного налога. Кроме того, она необходима для анализа налоговой политики.

По принадлежности к уровню власти налоги делятся на федеральные, региональные и местные.

Все элементы федеральных налогов устанавливаются на федеральном уровне власти (закреплены в Налоговом кодексе РФ). Эти налоги действуют на всей территории страны. К федеральным налогам относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира, государственная пошлина, единый налог при упрощенной системе налогообложения, единый сельскохозяйственный налог[3].

Объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, предельные налоговые ставки, порядок уплаты и налоговые льготы региональных налогов также устанавливаются на уровне федерации и закрепляются в Налоговом кодексе России. Власти субъекта РФ устанавливают отчетные периоды, конкретные ставки, сроки уплаты и дополнительные льготы. Соответственно, эти элементы региональных налогов будут закреплены в законе субъекта РФ (например, в Республике Карелия это Закон «О налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия» № 384-ЗРК). Действует региональный налог только на территории субъекта РФ, принявшего соответствующий закон. К региональным налогам относятся налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог и единый налог при упрощенной системе налогообложения на основе патента[4].

Аналогично устанавливаются элементы местных налогов. Разница лишь в том, что отчетные периоды, ставки, сроки уплаты и льготы по ним определяются на уровне местного самоуправления и закрепляются в решении представительного органа местного самоуправления того или иного муниципального образования (например, в Петрозаводске – в решениях Петрозаводского городского совета). Действуют местные налоги только на территории последнего. К местным налогам относятся земельный налог, налог на имущество физических лиц и единый налог на вмененный доход[5].

Следует также упомянуть классификацию налогов на прямые и косвенные, или по способу взимания. К прямым налогам относятся налоги на доходы и на имущество, а к косвенным – на реализацию товаров. Ранее эта классификация отождествлялась с классификацией по признаку переложимости. Считалось, что косвенные налоги продавец полностью перекладывает на покупателя, а прямые налоги не могут быть переложены налогоплательщиком на какое-либо другое лицо. Однако сегодня свойством переложимости (как правило, частичной) обладают все налоги, поэтому классификация налогов на прямые и косвенные по признаку переложимости потеряла свое значение. Тем не менее, между прямыми и косвенными налогами существует различие с точки зрения психологии: прямые налоги более субъективно ощутимы для налогоплательщика, чем косвенные. Следовательно, прямое налогообложение делает налогоплательщика более требовательным к бюджетной политике государства. Преобладание прямого налогообложения – признак развитой налоговой системы.

В соответствии с методологией ведения системы национальных счетов все налоги делятся на текущие налоги и капитальные трансферты.

Текущие налоги делятся на две группы: налоги на производство и импорт и текущие налоги на доходы и имущество.

Налоги на производство представляют собой первичные доходы государства. Они включают налоги на продукты, уплачиваемые пропорционально объему производимых (импортируемых) товаров (работ, услуг), и другие налоги на производство, уплачиваемые за использование факторов производства.

Налоги на продукты – это НДС и акцизы.

Другие налоги на производство – налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов; госпошлина, уплачиваемая юридическими лицами; транспортный налог, уплачиваемый юридическими лицами за транспортные средства, используемые в производстве; земельный налог и налог на имущество, уплачиваемый юридическими лицами за земли и имущество, использование которых связано с производственным процессом.

Текущие налоги на доходы и имущество представляют собой текущие безвозмездные трансферты. Они включают налоги на доходы, уплачиваемые пропорционально полученному доходу, текущие налоги на капитал, уплачиваемые за имущество, не используемое в производственном процессе, а также прочие текущие налоги.

Налоги на доходы – налог на прибыль организаций; налоги на совокупный доход: ЕНВД, ЕСХН и единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения; налог на игорный бизнес; налог на доходы физических лиц.

Текущие налоги на капитал – налог на имущество физических лиц; земельный налог и налог на имущество, уплачиваемый юридическими лицами за земли и имущество, использование которых не связано с производственным процессом; земельный налог, уплачиваемый физическими лицами; НДС по товарам, переданным для собственного потребления.

Прочие текущие налоги – транспортный налог, уплачиваемый юридическими лицами за транспортные средства, использование которых не связано с производственным процессом; транспортный налог, уплачиваемый физическими лицами; НДС по товарам, переданным для собственного потребления и др.

Рассмотренная классификация представлена на рис. 5.

Рис. 5. Классификация налогов для целей СНС

Кроме отмеченных выше, существует еще множество классификаций налогов: по объекту обложения, по полноте прав использования налоговых сумм, по налогоплательщикам и др. (см., напр., Налоги и налогообложение / под. ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. – СПб.: Питер, 2006. – С. 37).

Все классификации налогов строятся по внешним признакам; каких-либо внутренних различий, объясняющих все многообразие видов налогов, по-видимому, не существует.

Принципы налогообложения

Первым, кто сформулировал принципы налогообложения, был Адам Смит. Его четыре «максимы» налогообложения звучат современно и актуально.

1. Принцип справедливости.

«подданные всякого государства обязаны участвовать в покрытии расходов правительства каждый, по возможности, сообразно своей относительной платежеспособности (respective abilities), т.е. соразмерно доходу, которым он пользуется под охраной правительства».

2. Принцип определенности.

«налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа – все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лиц. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или включать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку.

Неопределенность налогообложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда лиц, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью. Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности».

К этому можно добавить лишь то, что в современных условиях неопределенность налогообложения может приводить не только к увеличению налогового бремени, но и к уклонению от налогов, поскольку налогоплательщики стали более сильными и имеют больше власти, чем во времена Адама Смита.

3. Принцип удобства.

«Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его».

4. Принцип экономии.

«Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству.

Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше того, что он приносит в казну государства следующими путями: во-первых, его собирание может требовать большого числа чиновников, жалованье которых в состоянии поглощать большую часть той суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом. Во-вторых, он может затруднить приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множеству людей. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать или даже уничтожать фонды, которые позволили бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью. В-третьих, конфискациями, другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он часто разоряет их и таким образом уничтожает ту выгоду, которую общество могло бы получить от приложения их капиталов».

В дальнейшем А. Вагнер развил эти принципы налогообложения, выделив девять принципов и разбив их на четыре категории:

I. Финансово – технические принципы:

1. достаточность налогообложения для финансирования государственных нужд;

2. подвижность налогообложения, т.е. возможность изменения размеров налогов с целью приведения их в соответствие с государственными расходами;

II. Народнохозяйственные принципы:

1. выбор надлежащего источника обложения, т.е. дохода налогоплательщика, а не его имущества;

2. выбор налогов с учетом их влияния на экономику;

III. Принципы справедливости:

1. всеобщность налогообложения;

2. равномерность налогообложения;

IV. Принципы налогового управления:

1. определенность налогообложения;

2. удобство уплаты налога;

3. максимальная экономия издержек взимания.

Современные принципы налогообложения в значительной степени опираются на работу, проделанную А. Смитом и А. Вагнером. Например, Перов и Толкушкин выделяют следующие принципы налогообложения:

1. Стабильность налогового законодательства

2. Правовой характер взаимоотношений налогоплательщика и государства

3. Равномерность налогообложения

4. Справедливость налогообложения

5. Удобство уплаты налога

6. Недискриминация налогоплательщиков

7. Экономия издержек взимания

8. Нейтральность налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности

9. Доступность и открытость информации по налогообложению

10. Соблюдение налоговой тайны

Налоговое бремя

В соответствии со словарем Даля, бремя – это тягость, тяжесть, тягота, груз, все, что гнетет, давит, тяготит.

Налоговое бремя – это материальные потери, с которыми связана для налогоплательщика уплата налога.

Определение налогового бремени связано с рядом трудностей методологического характера.

Во-первых, неясна граница между налоговыми и неналоговыми платежами. На сегодняшний день в России в состав налоговых платежей не входит, например, таможенная пошлина, многие платежи за пользование природными ресурсами, страховые взносы по обязательному социальному страхованию и др. платежи, которые могут относиться к налогам в других странах.

Во-вторых, неясно, как рассчитывать налоговое бремя: по фактическим поступлениям или по начисленным суммам? В первом случае мы не учитываем суммы, изъятые у налогоплательщика, но по различным причинам застрявшие у посредников. Во втором случае при определении налогового бремени могут быть учтены суммы, которые никогда не поступят в бюджеты.

В-третьих, сумма материальных потерь от уплаты налогов всегда выше, чем сумма уплаченных налогов. Микроэкономическая теория показывает, что налогообложение приводит к сокращению излишков производителя и потребителя на сумму, большую, нежели размер налога. Далее, налогоплательщики затрачивают ресурсы на подготовку налоговых деклараций, ведение налогового учета, изучение налогового законодательства, обжалование неправомерных действий налоговых органов. Налогоплательщикам приходится своевременно мобилизовать средства на уплату налогов или платить проценты за отсрочку налогового платежа, а также нести другие дополнительные расходы, связанные с уплатой налогов.

В-четвертых, расчет налогового бремени отдельных категорий налогоплательщиков осложняется проблемой переложимости налогов. Совершенно некорректно говорить о чрезмерном налогообложении юридических лиц, основываясь на простом суммировании тех сумм налогов, которые они перечисляют в бюджеты, поскольку значительную часть этих сумм они возмещают через увеличение цен и уменьшение заработной платы. Точно так же нельзя говорить о том, что в России очень низкое обложение доходов физических лиц, основываясь лишь на размере ставки подоходного налога, поскольку физические лица оплачивают значительную часть косвенных налогов и прямых налогов с юридических лиц. Нельзя говорить о повышенном налогообложении добывающего сектора, считая, что все суммы налога на добычу полезных ископаемых ложатся лишь на добывающие предприятия.

Основной показатель налогового бремени – доля доходов, уплачиваемых государству в виде налогов. В зависимости от уровня ей может быть доля налогов в ВВП, доля налогов в ВРП, доля налогов в выручке или в добавленной стоимости.

Данный показатель используется в следующих сферах:

1. Финансовая политика.

· Для определения возможного размера налогов при проведении финансовых реформ.

· Для регулирования финансовых взаимоотношений между субъектами в союзных и федеративных государствах.

2. Налоговая оптимизация.

· Для определения необходимости и эффективности мероприятий по оптимизации налогов.

Неправильно было бы проводить какие-либо сравнения размера налогового бремени, не учитывая, как государство тратит собранные налоги.

А. Соколов отмечает, что все средства, собираемые с населения, в конце концов, поступают обратно в народное хозяйство:

1. когда государство передает средства народному хозяйству, не требуя взамен никаких товаров и услуг;

2. когда государство само или через своих служащих и рабочих передает средства в обмен на товары и услуги:

· государство расходует доходы на покупку предметов потребления и услуг, необходимых для содержания лиц, не занятых в производстве материальных ценностей (административный аппарат, армия);

· государство расходует свои средства на покупку товаров и услуг, необходимых для государственного производства, но такого, которое не содействует дальнейшему росту производительных сил народного хозяйства;

· государство расходует свои средства на собственное производство, содействующее росту производительных сил страны.

А. Соколов предлагает рассчитывать показатель налогового бремени с народнохозяйственной точки зрения, который учитывал бы то, что государство возвращает средства в народное хозяйство. Тяжесть обложения с народнохозяйственной точки зрения – вся сумма ущерба, причиняемого налогами населению, за вычетом из нее тех сумм, которые возвращаются народному хозяйству не в обмен на какие-либо материальные ценности и услуги, или которые расходуются на производство, содействующее росту производительных сил.

При определении возможной величины налогового бремени необходимо учитывать, что в цели правительства входит не только обеспечение экономической эффективности, но и социальной справедливости, понимаемой по-разному. Связь представлений о социальной справедливости и величины налогового бремени представлена на рис. 6.

Рис. 6. Взаимосвязь социальных целей и величины налогового бремени

Для простоты допустим, что в обществе существует два класса: бедные и богатые. Полезность U₁, обеспечиваемую доходом, который получают богатые, мы откладываем на оси ординат, полезность U₂, обеспечиваемую доходом, который получают бедные – на оси абсцисс.

Распределение полезностей, которое складывается при отсутствии государства и налогов, соответствует точке N.

Деятельность государства повышает экономическую эффективность, что приводит к росту дохода и бедных, и богатых, однако богатые должны платить налоги, чтобы государство могло осуществлять эту деятельность. До тех пор, пока выгоды богатых от деятельности государства не превышают размер налогов, мы находимся на дуге NC – области Парето-улучшений. Размер налогового бремени, соответствующий этим ситуациям, поддерживается большинством экономистов и социологов, за исключением радикальных анархистов.

Однако по мере расширения деятельности государства богатые начинают платить налоги в размере большем, чем те выгоды, которые они получают. Благосостояние бедных же при этом продолжает расти. Предел налогового бремени в такой ситуации будет зависеть от представлений правительства о социальной справедливости.

Если целью справедливого перераспределения дохода является максимизация общего благосостояния (Бентамовская цель), то расширение деятельности государства и рост налогового бремени продолжится до точки W.

Если целью справедливого перераспределения дохода является максимизация благосостояния самого бедного члена общества (Роулсианская цель), то рост государства и налогов продолжится до точки R.

Впрочем, в ряде обществ справедливым может считаться абсолютное равенство. Тогда рост налогов продолжится до точки Е. Однако можно предположить, что в этой ситуации чрезмерное налогообложение будет дестимулировать население к экономической деятельности, что приведет к сокращению доходов и богатых, и бедных. Иное возможно только при сильной неэкономической мотивации к труду и предпринимательской деятельности.

Рекомендованная литература по теме 1

1. Налоговый кодекс РФ. Часть 1. – Гл. 1, 2.

2. Аткинсон Э.Б. Лекции по экономической теории государственного сектора: Учебник / Э.Б. Аткинсон, Дж. Э. Стиглиц; пер. с англ. под ред. Л.Л. Любимова. – М.: Аспект Пресс, 1995. – 832 с.;

3. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения / И.А. Майбуров. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 495 с.;

4. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И. В. Горского. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 288 с.;

5. Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. – СПб: Питер, 2006. – 496 с. – Гл. 1;

6. Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налога / Н.И. Осетрова // Налоговый вестник, 2000. – №6.

7. Пансков В.Г. О некоторых проблемах формирования российской налоговой системы / В.Г. Пансков // Финансы. – 2007. – № 3. – С. 28-33;

8. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов / В.М. Пушкарева. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 256 с.;

9. Соколов А.А. Теория налогов / А.А. Соколов. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003. – 506 с.

10. Якобсон Л.И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственных финансов. М.: «Наука», 1995. – 367 с.