Оценка полученной информации
Сбор информации о клиенте
На первом этапе аудитор собирает необходимую информацию о деятельности клиента на основе материалов последней аудиторской проверки, архивных документов организации по прошлым аудиторским проверкам, аудиторских отчетов по аналогичным организациям, копии рабочих документов предыдущих аудиторских проверок данного аудируемого лица. Также принимаются во внимание беседы с аудиторами, проводившими предыдущие аудиторские проверки организации, беседы с руководством и персоналом бухгалтерии клиента, документы, представленные клиентом по запросу аудиторской организации, отраслевые методики и инструкции.
На данном этапе документация по планированию аудита систематизируется с точки зрения отраслевой принадлежности деятельности клиента, ее организации, порядка организации и ведения бухгалтерского учета, общей контрольной среды и управленческого контроля, включая финансовый контроль, организацию внутреннего аудита и другие контрольные системы. В рабочих документах аудиторской организации отражается необходимая информация об аудируемом лице, часть которой будет отнесена к постоянным аудиторским файлам.
Аудиторская организация получает необходимую информацию путем запросов, которые позволяют систематизировать сведения о деятельности аудируемого лица: запросы, касающиеся условий хозяйствования проверяемой организации, а также данных, раскрывающих организационные и экономические стороны хозяйственной деятельности клиента.
Аудитор получает основную информацию о проверяемой организации посредством заполнения рабочего документа "Запрос информации о клиенте" на основании представленных аудируемым лицом документов (табл. 1).
Таблица 1
ЗАПРОС ИНФОРМАЦИИ О КЛИЕНТЕ
| Наименование документа | Форма представления | Срок представления | Дата представления |
| Корпоративные документы: | |||
| 1. Учредительные документы (заполняется на основании оригинала или нотариально заверенной копии Устава и свидетельства о государственной регистрации) | Копия | 28.02.05 | 11.02.05 |
| 2. Состав Совета Директоров | Копия | 28.02.05 | 11.02.05 |
Часть документов может быть предоставлена в факсимильном или электронном виде с дальнейшим документальным подтверждением. В графе 2 "Запроса информации о клиенте" аудитор делает пометку "оригинал", "ксерокопия", "факсимильная копия" или "электронный файл". Срок представления информации устанавливается аудиторской организацией самостоятельно на основании ее внутренних стандартов.
Аудитор оценивает характер и качество системы учета аудируемой организации на основании "Запроса о предоставлении финансовой, налоговой и управленческой документации клиента" (табл. 2) и подтверждающих документов.
Таблица 2
ЗАПРОС О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ФИНАНСОВОЙ, НАЛОГОВОЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ КЛИЕНТА
| Финансовая, налоговая и управленческая документация | Форма представления | Дата запроса | Дата представления |
| 1. Отчетность аудируемого лица: за последний отчетный период, за текущий период на последнюю отчетную дату | Ксерокопия | 01.02.05 | 11.02.05 |
| 2. Оборотно-сальдовая ведомость за проверяемый период (в разрезе субсчетов по каждому счету) | Ксерокопия | 01.02.05 | 11.02.05 |
| 3. Рабочий план счетов | Электронный файл | 01.02.05 | 11.02.05 |
| 4. График документооборота | Ксерокопия | 01.02.05 | 11.02.05 |
Запросы об аудируемом лице и предоставлении первичной документации дополняются информационным запросом, который заполняется лично аудитором на основании полученных от проверяемой организации документов, бесед с работниками клиента. Формат информационного запроса может быть различным: чаще всего аудиторская организация разрабатывает и утверждает данный документ своими внутренними стандартами (табл. 3).
Таблица 3
ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ О КЛИЕНТЕ
| Персонал | ||
| Численность персонала, чел. Численность управленческого персонала, чел. Численность бухгалтерской службы, чел. | ||
| Филиалы, представительства, дочерние предприятия | ||
| Наименование | Местонахождение | Объем выручки, тыс. руб. |
| ООО "Солнечный свет" | г. Солнечногорск | |
| Предприятия, в которых Клиент имеет долевое участие | ||
| Наименование | Местонахождение | Величина долевого участия, % |
| НПО "Азимут" | г. Тверь | |
| Зависимые коммерческие предприятия | ||
| Наименование | Местонахождение | Вид зависимости |
| ЗАО "Восток" | г. Нальчик | Имеет право назначать Совет Директоров ЗАО |
| Поставщики | ||
| Наименование поставщика | Виды поставок товаров (работ, услуг) | Объем, тыс. руб. |
| ЗАО "Невская заря" | Поставка комплектующих, составляющих основу производимого продукта | |
| Покупатели | ||
| Наименование покупателя | Виды товаров (работ, услуг) | Объем, тыс. руб. |
| ООО "Восход" | Оборудование производственного назначения |
Результаты прошлых аудиторских проверок также являются источником информации при проведении аудита. Если аудит не является первичным, необходимо получить всю имеющуюся у фирмы информацию. Если же проверка является первичной, то аудитор может принять решение о необходимости запроса информации у аудиторской фирмы, ранее проводившей аудит.
Для ознакомления с системой внутреннего контроля клиента аудитору необходимо получить документальное основание создания и функционирования системы, а именно: приказ о создании системы внутреннего контроля, подтверждение наличия должности внутреннего аудитора или службы внутреннего аудита в штатном расписании проверяемой организации, протоколы об избрании и утверждении ревизионной комиссии. Кроме этого, аудитор проверяет наличие реальной деятельности системы внутреннего контроля: утвержденные программы, планы ревизионной комиссии и внутреннего аудита, протоколы заседаний ревизионной комиссии, акты внутренних ревизий и проверок, аналитические отчеты внутреннего аудитора, рабочие материалы.
Отсутствие указанных документов может служить аудиторским доказательством того, что у аудируемого лица нет организованной и реально действующей системы внутреннего контроля.
Для получения информации о форме ведения бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля заполняется тест-опрос. Данный документ структурирован по основным направлениям оценки деятельности аудируемого лица, он разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно и утверждается как рабочий документ. Пример теста-опроса представлен в табл. 4.
Полученная на первом этапе информация обобщается в документах предварительного обзора в виде выводов аудитора, таблиц и блок-схем.
Таблица 4
ТЕСТ-ОПРОС «Организация и ведение бухгалтерского учета»
| Вопрос | Ответ | Источник информации (заполняется аудитором) |
| Компьютерные системы обработки данных | ||
| Применяемая техника учета (ручная, компьютерная) | Компьютерная | |
| Программное обеспечение, используемое в системе бухгалтерского учета | 1С-бухгалтерия | |
| Как осуществляется обновление программных продуктов (покупка новых, обновление персоналом производителя продукта, с помощью собственных служб, иное) | Обновление собственными службами | |
| Бухгалтерские программы установлены: на персональном (не включенном в сеть) компьютере, в локальной сети финансовой службы, в общей сети организации | Локальная сеть финансовой службы | |
| Как осуществляется контроль регламентированного доступа к компьютерным базам данных | Пароль сети | |
| Компьютеризированные участки учета (все; если не все, то указать какие) | Все | |
| Как часто производится (если производится) печать регистров бухгалтерского (налогового) учета на бумажные носители | Один раз в квартал | |
| Как обеспечивается обновление программного продукта в связи с изменением законодательства | Обеспечиваются разра-ботчиком программного обеспечения | |
| Какие изменения вносились в программное обеспечение в текущем отчетном (предыдущем) периоде | Изменение формы счета-фактуры | |
| Система внутреннего контроля | ||
| В какой форме представлена служба внутреннего контроля (системы внутреннего аудита, ревизионной комиссии и т. п.) | Внутренний аудитор | |
| Кому подчинен руководитель службы внутреннего контроля | Финансовому директору | |
| Численность службы работников внутреннего контроля, чел. | ||
| Существуют ли документально оформленные инструкции для выполнения контрольных функций (Да/Нет) | Нет | |
| Как документируются результаты работы службы внутреннего контроля | Отчеты внутреннего аудитора | |
| Какие изменения в учетной практике были осуществлены на основе решений службы внутреннего контроля (документально подтвержденные) | Документально под-твержденных изменений не осуществлялось | |
| Составляется ли внутренняя отчетность для целей управления (Да/Нет) | Нет | |
| Существуют ли утвержденные формы внутренней отчетности для целей управления (Да/Нет) | Нет | |
| Особые события, способные повлиять на положение организации | ||
| Когда проводилась последняя налоговая проверка | В 2004 г. (проверяемый период – год) | |
| Какова сумма признанных претензий по результатам последней налоговой проверки, руб. | ||
| На текущий отчетный период организация вовлечена в судебный процесс против организации (указать сумму претензий, руб.) | Задолженность перед бюджетом: 20000 Задолженность по хозяйственным сделкам: Нет | |
| Учетная политика | ||
| Вносились ли изменения в учетную политику в последнем отчетном периоде (Да/Нет) | Нет | |
| Существует ли документальное описание учетной системы | Да | |
| Как часто вносятся изменения в учетную политику организации | Утверждаются руково-дителем по представ-лению финансового директора | |
| Существует ли совмещение методов в бухгалтерском и налоговом учете (там, где это возможно) | Да | |
| Утверждены ли документально формы отчетности | Нет | |
| Внешняя среда | ||
| Усилился ли уровень конкуренции в отрасли за последние три года (Да/Нет) | Да | |
| Уровень конкуренции оценивается как (укажите по видам деятельности): высокий (имеется постоянное давление со стороны конкурентов в ценах, закупке сырья, отток покупателей); средний (одинаковые условия с другими участниками рынка); низкий (конкуренты не могут оказывать существенного влияния или отсутствуют) | Производство – высокий Оптовая торговля – нет | |
| Основные конкуренты (укажите двух, трех) | ЗАО "Энергия" | |
| Особенности хозяйственной деятельности | ||
| Длительность производственного цикла, дней | ||
| Открывались ли в отчетном периоде новые технологические линии (Да/Нет) | Нет | |
| Вносились ли изменения в технологический процесс организации в отчетном периоде (Да/Нет) | Нет | |
| Готовятся ли изменения в производственном процессе (Да/Нет) | Да | |
| Договорная практика | ||
| Заключались ли за рассматриваемый период договоры (Да/Нет): | ||
| Кредита | Да | |
| Займа | Да | |
| Аренды | Да | |
| Залога | Нет | |
| Лизинга | Нет | |
| Экспортные контракты | Нет | |
| Импортные контракты | Нет | |
| Необычные сделки | ||
| Используются ли в практике организации следующие виды сделок (Да/Нет): | ||
| С аффилированными лицами | Нет | |
| Уступки права требования | Да | |
| За наличный расчет | Да | |
| Бартерные операции | Да | |
| Вексельные расчеты | Да |
Оценка полученной информации
Для выработки стратегии и тактики аудиторской проверки информацию, полученную на первом этапе планирования, следует систематизировать и оценить.
При планировании аудиторской проверки особое внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля организации. Помимо информации, отраженной в тесте-опросе, систему внутреннего контроля следует рассмотреть с точки зрения масштаба и цели внутреннего аудита, методической основы деятельности внутреннего аудита, адекватности предоставленных внутреннему аудитору средств контроля, качества внутренних аудиторских отчетов, степени независимости, оценки эффективности внутреннего контроля.
В рабочих документах аудитор при описании системы внутреннего контроля отмечает ее особенности или недостатки, определяет средства внутреннего контроля, которые предполагает учитывать, чтобы уменьшить объем аудиторских процедур по существу.
Также аудитору следует обратить внимание на наиболее существенные изменения в деятельности организации, произошедшие с момента последней аудиторской проверки: изменения в производственном процессе, составе выпускаемой продукции или оказываемых услугах, приобретения или ликвидации, новые займы или увеличение собственного капитала, изменения в организации или управлении, изменения требований к бухгалтерскому учету или представлению данных, переход на иную систему бухгалтерского учета.
Полученная информация может быть систематизирована в таком сводном документе, как "Анализ информации о деятельности клиента" (табл. 5).
Таблица 5
АНАЛИЗ ИНФОРМАЦИИ О ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КЛИЕНТА
| Оцениваемый показатель | Мнение аудитора | Ссылка на РД |
| Информация о клиенте | ||
| Информация о деятельности клиента | Планируемое увеличение масштабов производства должно повлечь за собой существенное усложнение системы бухгалтерского учета в организации | Тест-опрос |
| Информация о компьютерах и программном обеспечении | Используемое программное обеспечение не учитывает индивидуальные особенности организации, отсутствует необходимое своевременное обновление программного обеспечения | Тест-опрос |
| Описание системы бухгалтерского учета | Система налогового учета не обеспечена необходимым разделением учетных функций, отсутствует официально установленное ответственное лицо по ведению налогового учета организации | Тест-опрос |
| Система внутреннего контроля | Система внутреннего контроля недостаточно эффективна, отсутствует независимость системы внутреннего контроля от финансовой службы организации | Тест-опрос |
| Стратегия аудита | Ввиду недостаточной эффективности системы внутреннего контроля необходимо максимально расширить применение аудиторских процедур по существу | Тест-опрос |
| Изменения, произошедшие с момента последней аудиторской проверки | ||
| Наиболее существенные изменения | Организацией на 20 % увеличен объем выпускаемой продукции по сравнению с предшествующим периодом. Осуществлены займы на предполагаемое техническое переоснащение производства | Тест-опрос |
| Критические области | ||
| Области, учитываемые при планировании аудита | Организация системы налогового учета Учет расчетов с векселями | Тест-опрос |
В разделе "Информация о клиенте" необходимо кратко описать основные сведения о деятельности проверяемой организации, используемом программном обеспечении и компьютерном оборудовании, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, дать оценку стратегии аудита. В разделе "Изменения, произошедшие с момента последней аудиторской проверки" аудитор дает краткую характеристику наиболее существенным изменениям в деятельности проверяемого лица, произошедшие со времени последнего аудита.
При определении критических областей следует принять во внимание результаты предыдущего аудита: области деятельности аудируемого лица, принятые как критические, установленные виды рисков, присущие деятельности данной организации, оценка эффективности внутреннего контроля, выявленные несоответствия, проблемы предыдущей аудиторской проверки. Это позволит аудитору при планировании проверки выделить наиболее существенные области, требующие более тщательной оценки.
Логическим завершением второго этапа планирования аудита служит рабочий документ, в котором обобщаются все оценки и выводы аудитора и даются рекомендации для составления программы аудиторских процедур по существу. В этом же документе аудитор приводит результаты аналитических процедур: анализ соотношений финансовых данных, финансовых и нефинансовых показателей, сравнение последних отчетных данных с данными предыдущих периодов, среднеотраслевыми показателями, показателями аналогичных предприятий. Полученная в ходе анализа и обобщения информация позволит дать оценку аудиторского риска и уровня существенности, а также будет использована для подготовки общего плана и программы аудита.
Разработка плана и программы аудита
Принципы подготовки общего плана и программы аудита
Начиная разработку нового плана и программы, аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
С помощью проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку её риска (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
При подготовке общего плана и программы аудиторской организации следует установить приемлемые для неё уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение риска и уровня существенности, установленные при планировании.
Составляя общий план и программу, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер процедур.
Аудиторская организация может согласовывать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой.
Результаты проводимых организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса проверки.
Подготовка и составление общего плана аудита
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также их причины следует подробно документировать.
В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения.
В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
- реальные трудозатраты;
- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
- уровень существенности;
- проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков. В случае решения провести выборочный аудит формируется выборка в соответствии с Правилом (Стандартом) «Аудиторская выборка».
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
1 формирование группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению работы;
2 распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;
3 инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово – хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
4 контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
5 разъяснение руководителем методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
6 документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем группы и ее рядовым членом.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.
С учетом проведенного анализа разрабатывается общий план аудита, который отражает стратегию аудита данной организации. Ответственный по планированию аудита определяет максимальную погрешность, допустимую для статей годовой бухгалтерской отчетности, которая не должна превышать общий уровень существенности.
Значимые области определяются на основании данных о возможных областях аудита, выявленных при предварительном планировании, и принятых значений уровня существенности и аудиторского риска. По каждой области (разделу) аудита следует обосновать выбранный метод аудита: системоориентированный, т. е. ориентированный на систему внутреннего контроля в каждой данной области, или существенный, т. е. сплошной или выборочный. Выводы о значимых областях аудита и применяемых методах используются при составлении плана аудиторской проверки.
Кроме разделов, составляющих предмет аудита, в плане также необходимо учесть такие вопросы, как выполнение рекомендаций предыдущего аудита, возможное использование внутреннего контроля аудируемой организации (по значимым областям аудита), проблемные направления, вероятность дополнительной работы, необходимость привлечения экспертов и консультантов.
Перечень разделов, отражаемых в Общем плане аудита, утверждается внутренними стандартами аудиторской организации (табл. 6).
Таблица 6
ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА
Период аудита ____________________________________________________
Количество человеко-часов _________________________________________
Руководитель проекта ______________________________________________
Руководитель аудиторской группы ___________________________________
Состав аудиторской группы _________________________________________
Планируемый аудиторский риск _____________________________________
Планируемый уровень существенности _______________________________