Возникают ли внереализационные расходы в виде курсовой разницы при выплате дивидендов в иностранной валюте (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 270 НК РФ)?

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки в том числе требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

При этом Налоговым кодексом РФ не разъяснено, можно ли учесть в составе расходов отрицательные курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов в иностранной валюте.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Имеются Постановление Президиума ВАС РФ и судебный акт, согласно которым отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств по выплате дивидендов, могут учитываться во внереализационных расходах. Авторы поддерживают данный подход.

В то же время есть судебный акт, согласно которому курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли. Такого мнения придерживается и автор.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При выплате дивидендов в иностранной валюте отрицательные курсовые разницы учитываются в расходах

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 по делу N А81-5904/2010

Суд признал правомерным учет в расходах отрицательных курсовых разниц, возникших при выплате дивидендов. Суд указал, что дивиденды являются распределяемой между участниками общества прибылью, полученной в результате предпринимательской деятельности. Следовательно, обязательство по выплате дивидендов нельзя рассматривать как принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Также ВАС отметил, что положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов суммы начисленных дивидендов, не устанавливают предписания о недопустимости учета курсовых разниц, возникающих при их переоценке. Кроме того, положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не ограничивают возможность учета в расходах курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов.

Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8

Общество отнесло к внереализационным расходам затраты в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи с начислением и выплатой дивидендов. По мнению инспекции, это противоречит п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 270 НК РФ, поскольку такие расходы не оправданны экономически и не служат целям получения дохода.

Суд признал неправомерным данный вывод и отметил, что законодательство РФ не предъявляет к расходам налогоплательщиков такого требования, как обязательная направленность на получение дохода и материальной выгоды. Возможность учета расходов обусловлена их связью с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Суд указал, что отрицательная курсовая разница, возникающая при выплате дивидендов, относится к внереализационным доходам и прямо поименована в п. 1 ст. 265 НК РФ.

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355 (Рюмин С.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2011, N 9)

По мнению автора, отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки обязательства по выплате дивидендов, выраженного в иностранной валюте, не является дивидендами и не увеличивает их размер, а относится к внереализационным расходам. Поэтому положения п. 1 ст. 270 НК РФ в данном случае применению не подлежат.

Аналогичные выводы содержит...

Консультация эксперта, 2010

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, отрицательные курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов в иностранной валюте, являются внереализационными расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

В обоснование данной позиции автор приводит ряд доводов. В частности, отмечено, что п. 1 ст. 270 НК РФ не подлежит применению к курсовым разницам, поскольку они являются не составной частью дивидендов, а самостоятельным видом расходов. В ст. 265 НК РФ не предусмотрено, что право учесть курсовые разницы в расходах зависит от включения в расходы выплат по основному обязательству.

Кроме того, курсовые разницы не начисляются налогоплательщиком из сумм прибыли, они возникают вне зависимости от воли налогоплательщика (при изменении валютного курса). При этом говорить о начислении курсовых разниц из прибыли после налогообложения некорректно, так как это не находится в компетенции ни самого налогоплательщика, ни его акционеров.

Статья: Налоговый учет расходов, связанных с выплатой дивидендов (Рюмин С.М.) ("Нормативные акты для бухгалтера", 2011, N 17)

Подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит исключения в отношении порядка учета отрицательных курсовых разниц, которые могут возникнуть при выплате дивидендов в валюте. Отрицательная курсовая разница, возникающая при выплате дивидендов, сама по себе не является дивидендами и не увеличивает их размера, а относится к внереализационным расходам. Поэтому п. 1 ст. 270 НК РФ, по мнению автора, в данном случае применению не подлежит.

Позиция 2. При выплате дивидендов в иностранной валюте отрицательные курсовые разницы не учитываются в расходах

Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09 по делу N А40-39566/09-99-131

Суд, руководствуясь п. 1 ст. 270 НК РФ, признал неправомерным включение во внереализационные расходы курсовой разницы по выплаченным дивидендам. Суд также отметил, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но они не должны выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях.

Статья: Тем, кто распределяет дивиденды... (Тимофеева Л.Е.) ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2012, N 3)

По мнению автора, отрицательную курсовую разницу нельзя учесть в расходах, ведь при этом нарушается общий принцип, заложенный в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно этому правилу расходами признаются затраты при условии, что они произведены для получения дохода. В данном случае расходы связаны с выплатой дивидендов, т.е. с распределением сумм прибыли после налогообложения.

Включаются ли в расходы курсовые разницы от переоценки процентов по контролируемой задолженности, выраженных в иностранной валюте и переквалифицированных в дивиденды (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ)?

Если задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией (или перед российской организацией, являющейся аффилированной с иностранной) признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и ее размер более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал российской организации, то налогоплательщик должен исчислить предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки в том числе требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ.

Возникает вопрос: признаются ли внереализационными расходами курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате приравненных к дивидендам процентов по непогашенной контролируемой задолженности?

Согласно официальной позиции, высказанной Минфином России, курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли выраженных в иностранной валюте процентов, приравненных к дивидендам, в расходах не учитываются. Есть работа автора, в которой поддерживается данный подход.

По вопросу учета курсовой разницы в доходах, а также по вопросу переквалификации процентов в дивиденды см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312

Финансовое ведомство разъясняет, что курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате приравненных к дивидендам процентов по непогашенной контролируемой задолженности, в расходах не учитываются.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91

Статья: Контролируемая задолженность (Ермошина Е.Л.) ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2012, N 4)