Классификация затрат и ее использование в управленческом учете

В управленческом учете принято классифицировать затраты по целям, которые ставят перед собой экономисты и менеджеры предприятия. Выделяют три основные цели: калькулирование и планирование затрат; принятие решений; контроль и регулирование затрат. В нижеприведенной таблице приводится перечень затрат, разделенный на три группы, в соответствии с обозначенными целями учета. Далее термины «затраты» и «расходы» будут считаться синонимами, хотя между этими понятиями, как мы установили, есть определенная разница.

	Цель учета затрат			Классификация затрат
1.	Калькулирование и	− входящие и истекшие;
планирование затрат		− периодические	и	распределяемые	между
			остатками готовой продукции, незавершенным
			производством и реализованной продукцией;
			− прямые и косвенные;
			− основные и накладные;
			− расходы по содержанию и эксплуатации
			оборудования (РСЭО), общепроизводственные
			(ОПР),	общехозяйственные	(ОХР),
			коммерческие (КОМ)
	Цель учета затрат			Классификация затрат
2.	Принятие решений	− переменные и постоянные (условно-перемен-
			ные, условно-постоянные, прогрессивные и
			дигрессивные затраты);
			− принимаемые	и	не принимаемые во
			внимание при принятии решений (релевантные
			и нерелевантные);
			− вмененные;
			− безвозвратные (необратимые);
			− предельные и приростные
3.	Контроль	и	− контролируемые и неконтролируемые;
регулирование затрат	− регулируемые нерегулируемые;
			− нормативные (сметные) и фактические

Входящие, истекшие, периодические и распределяемые затраты.Входящие затраты–это затраты,связанные с темиресурсами предприятия, которые показываются в активе бухгалтерского баланса, т.е. это стоимость тех ресурсов, которые принесут предприятию прибыль только в будущем. Истекшие – те затраты, которые были включены в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде, и по данным затратам уже была показана соответствующая прибыль в пассиве баланса. Периодические –затраты,которые возникают в данном периоде времени и полностью списываются на результаты финансовойдеятельности этого же периода времени. Распределяемые – затраты, которые группируются по трем направлениям: остатки ГП (готовой продукции) на складе; НЗП (незавершенное производство); реализованная продукция.

Существуют различные методы оценки себестоимости реализованной продукции и остатков готовой продукции на складе. Остановимся на двух из них. В первом методе остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе оценивают по сокращенной производственной себестоимости, а общехозяйственные (ОХР) и коммерческие расходы (КОМ) считаются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции. Этот метод распределения затрат получил название «абзорпшен-костинг». Существует модификация абзорпшен-костинга, в которой периодическими признаются только коммерческие расходы, а ОХР подлежат распределению между реализацией и остатками. В этом случае остатки оцениваются по полной производственной себестоимости, в которую включают часть РСЭО, ОПР и ОХР – пропорционально той части продукции, которая осталась в незавершенном производстве, а также на складе готовой продукции в данном периоде времени.

Второй метод («директ-костинг») основан на делении текущих затрат предприятия на переменные и постоянные. Переменные затраты подлежат распределению, а постоянные являются периодическими и полностью списываются на реализованную продукцию.

В рамках управленческого учета можно применить и третий метод распределения затрат. Если технология производства на предприятии устаревшая, неспособная формировать будущую прибыль предприятия, то РСЭО и ОПР следует считать периодическими затратами и полностью списывать на реализацию, тем самым уменьшая прибыль, а в некоторых случаях показывая убытки.

Прямые и косвенные затраты.Прямые–те затраты,которые непосредственно можно отнести на объект учета затрат.Косвенные – это такие затраты, которые одновременно относятся к нескольким объектам учета и поэтому не всегда их можно однозначно распределить по объектам учета. В момент зарождения затраты всегда прямые по отношению к тому объекту, где они появились. Далее при продвижении по технологической цепи они могут стать косвенными. Например, объект учета затрат – ремонтно -механический цех; затраты – заработная плата ремонтных рабочих, приписанных к данному цеху. Если составляется смета затрат ремонтного цеха, то заработная плата ремонтников по отношению к своему цеху – затраты прямые. По отношению к основным цехам заработная плата ремонтников – это затраты косвенные и их необходимо распределять по этим цехам, например, пропорционально времени, отработанному ремонтными рабочими в основных цехах. Таким образом , при разделении затрат на прямые и косвенные всегда следует указывать объект учета затрат, поскольку при смене объекта характер затрат также меняется. Другой пример – заработная плата начальника мебельного цеха. По отношению к объекту «цех» его заработная плата – прямые затраты; по отношению к объектам «продукция цеха» – столы, шкафы, диваны – это затраты косвенные, поскольку начальник цеха сам продукцию не выпускает и его зарплату придется распределять по видам продукции искусственно, пропорционально каким-нибудь прямым затратам: стоимости материалов или трудоемкости данного вида продукции.

Основные и накладные затраты. Основные–те,которые непосредственно связаны с технологическим процессом.Накладные – затраты, связанные с общими процессами управления предприятием, исключая технологический процесс:

	Основные затраты	Накладные затраты
	1. Сырье и материалы.	1. Общепроизводственные расходы (ОПР).
	2. Заработная плата основных рабочих страховыми взносами.	2. Общехозяйственные (ОХР).
	3. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО)	3. Коммерческие (КОМ)

Необязательно одновременно стремиться уменьшать как основные, так и накладные расходы. Можно увеличивая накладные расходы, существенно снизить основные затраты так, чтобы рентабельность производства продукции в целом повысилась. Например, можно закупить компьютеры и программное обеспечение для инженеров-конструкторов и технологов. Очевидно, что управленческие, т.е. накладные расходы вырастут. Если в результате компьютеризации конструкция изделий станет более простой, а технология производства более дешевой, то снизятся основные затраты и такая административная инновация будет экономически оправданной.

Накладные расходы, как правило, являются косвенными по отношению к видам продукции, выпускаемым на предприятии. Однако, в составе накладных расходов имеются и те затраты, которые напрямую можно отнести на виды выпускаемых изделий. Например, затраты на рекламу, упаковку, на подготовку производства новых видов продукции.

Расходы по содержанию эксплуатации оборудования (РСЭО), общепроизводственные (ОПР), общехозяйственные (ОХР) и коммерческие (КОМ) расходы. Такая классификация позволяет привязать затраты к территории. Например, место возникновения ОХР, т.е. управленческих расходов, – заводоуправление; РСЭО и ОПР – основные и вспомогательные цехи предприятия; коммерческие расходы локализованы в основном вне территории предприятия – реклама, доставка готовой продукции и пр. Далее приводится укрупненный состав этих затрат.

Состав РСЭО: амортизация оборудования и транспортных средств ; стоимость запасных частей для ремонта оборудования; зарплата ремонтных рабочих с начислениями; внутризаводское перемещение грузов; износ инструмента.

Состав ОПР: расходы на силовую энергию, потребляемую оборудованием; содержание аппарата управления цехом; амортизация, ремонт и содержание здания цеха; затраты на охрану труда; на подготовку производства; износ производственного инвентаря.

Состав ОХР: затраты на административно-управленческие расходы; расходы на амортизацию, ремонт и содержание зданий и сооружений общезаводского назначения; содержание военизированной и пожарной охраны; износ хозяйственного инвентаря; налоги и сборы, относимые на затраты; оплата услуг, оказываемых сторонними организациями.

Состав (КОМ): затраты на упаковку; на транспортировку продукции к потребителю; расходы на рекламу; на представительские расходы и т.д.

Сгруппируем затраты по статьям калькуляции.

Группировка затрат по статьям калькуляции применяется обычно для того, чтобы рассчитать себестоимость единицы продукции. Каждое предприятие самостоятельно устанавливает перечень статей калькуляции, в отличие от перечня экономических элементов, который определен ПБУ 10/99 (Положением по бухгалтерскому учету: «Расходы организации»).

1. сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);
2. вспомогательные материалы;
3. топливо на технологические цели;
4. энергия на технологические цели;
5. основная заработная плата производственных рабочих;
6. дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7. отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих;
8. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
9. расходы на подготовку и освоение нового производства;
10. цеховые расходы;
11. Цеховая себестоимость;
12. общепроизводственные расходы;
13 .потери от брака;
14. Производственная себестоимость товарной продукции;
15. внепроизводственные расходы;

16.Полная себестоимость товарной продукции.

Группировка затрат по экономическим элементам используется для составления сметы расходов в целом по предприятию.

1. сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);

2. вспомогательные и прочие материалы;

3. топливо со стороны;

4. энергия со стороны;

5. заработная плата основная и дополнительная;

6. отчисления на социальные нужды;

7. амортизация основных фондов;

8. прочие денежные расходы;

Постоянные –те затраты,которые не зависят от объемов производства. С увеличением производства они уменьшаются на единицу продукции. Например, амортизация зданий и сооружений, заработная плата специалистов и т.д. Разделить затраты на переменные и постоянные можно только в том случае, когда производственная мощность зафиксирована и остается неизменной.

Переменные –те затраты,которые изменяются прямо пропорционально с изменением объемов производства.К нимобычно относят: сырье и материалы, сдельную заработную плату основных рабочих, затраты на упаковку, на силовую энергию и т.д.

Релевантные и нерелевантные затраты (принимаемые и не принимаемые во внимание при принятии решений).Во-первых, следует оперировать только будущими доходами и расходами предприятия. Если учитывать затраты прошедшего периода, то можно принять ошибочное решение. Например, предприятие в прошлом году закупило материалы для производства продукции на 40 тыс. р. Однако, необходимость в производстве этой продукции отпала, и нет возможностей продать эти материалы на сторону. На предприятие поступает предложение по производству продукции, в которой эти материалы могут быть использованы. Затраты на производство составят 30 тыс. р., а предполагаемая выручка 60 тыс. р. Производить ли продукцию?

Неправильный алгоритм решения:принимаем во внимание затраты прошедшего периода: 40 + 30 = 70тыс.р.;затраты в70 тыс. р. больше предполагаемой выручки в 60 тыс. р., следовательно, производство продукции убыточно (убытки 10 тыс. р.) и продукцию производить не выгодно.

Правильный алгоритм принятия решения .Учитываем только будущие затраты и выручку: 60 – 30 = 30тыс.р. –предприятие будет иметь в будущем 30 тыс. р. прибыли. Продукцию необходимо производить. Эта будущая прибыль пойдет либо на увеличение прибыли, либо на покрытие убытков прошедшего года. Таким образом, в случае производства продукции убытки будут –40 + 30 = –10 тыс. р., если же продукцию не производить, то они будут больше – в размере стоимости неликвидных материалов – 40 тыс. р.

Во-вторых, принимать во внимание следует только те затраты, которые изменяются с изменением варианта решения. Например, если деловую поездку можно совершить либо автомобилем, либо поездом, то при выборе более дешевого транспортного средства следует учитывать только стоимость бензина и цену железнодорожного билета, а стоимость питания в пути во внимание можно не принимать, поскольку оно будет одинаковым.

Если доходы от решения, принятого в настоящее время, не полностью покрывают затраты прошедшего периода, то такие убытки называют безвозвратными потерями или необратимыми затратами.

Процесс принятия решения начинается с сопоставления будущей выручки и будущих расходов. Если выручка больше расходов, то решение принимается вне зависимости от того, какие затраты были в прошлом. В примере, который рассматривался выше, 30 тыс. р. будущей прибыли не в состоянии полностью покрыть затраты прошлого года по приобретенным материалам стоимостью 40 тыс. р. Разница в 10 тыс. р. – это безвозвратные потери или величина необратимых затрат, которые уже никак невозможно уменьшить.

Вмененные затраты –это доходы по тому варианту решения,от которого мы отказались принимая данное решение.Решение можно принимать как с учетом величины вмененных затрат, так и без них.

Пример:предприятие производит кефир.Появляется возможность перейти на производство йогурта.Прибыль отпроизводства кефира составляет100 тыс. р./год; выручка от производства йогурта – 320 тыс. р./год; себестоимость йогурта – 200тыс. р./год. Капитальных затрат не требуется. Выбрать лучший вариант.

Решение:

а) без использования понятия «вмененные затраты». Прибыль в случае производства йогурта: 320 – 200 = 120 тыс. р./год; это больше, чем в случае с кефиром – 100 тыс. р./год. Целесообразно перейти на производство йогурта – дополнительная прибыль при этом будет 20 тыс. р./год.

б) с использованием понятия «вмененные затраты»: если производить йогурт, то мы лишаемся прибыли от производства кефира величиной 100 тыс. р./год – это вмененные затраты, которые необходимо вычесть из прибыли от производства йогурта (320 – 200)

– 100 = 20 тыс. р./год. Результат получился тот же, что и в случае А).

Предельные и приростные затраты. Приростные–это те затраты,которые приходятся на прирост объемапроизводства продукции больший, чем одна единица. Например, предприятие производило 100 тыс. ед. продукции. В результате реконструкции основных фондов объемы производства выросли до 120 тыс. ед./год. Те затраты, которые приходятся на дополнительные 20 тыс. ед. продукции называются приростными.

Предельные –это затраты,которые приходятся на самую последнюю единицу продукции,произведеннуюпредприятием. Этим понятием в основном пользуются в микроэкономике, а не в бухгалтерском учете. С точки зрения микроэкономики трудно выделить чистые переменные расходы. Переменные расходы могут изменяться по сравнению с объемами производства либо прогрессивно, либо дигрессивно, поэтому затраты материалов, заработная плата основных рабочих на единицу продукции с изменением объемов производства могут меняться. Правило оптимизации производственной программы предприятия можно сформулировать следующим образом: если предельные затраты равны цене единицы продукции, то в этом случае прибыль предприятия будет максимальной.

Затраты, используемые для целей контроля и регулирования.Регулируемые–это те затраты,на величину которыхруководитель данного подразделения может оказывать непосредственное влияние и несет ответственность за их величину. Нерегулируемые –это затраты,на величину которых руководитель данного подразделения повлиять не может и,следовательно, не должен и нести ответственность за эти затраты. Контролируемые – это нерегулируемые затраты данного подразделения, которые представляют интерес для вышестоящего руководства.

Чем выше ступень управления, тем большим набором регулируемых затрат располагает руководитель. Начальник механического цеха не может отвечать за величину затрат, связанных с ремонтом оборудования в его цехе и расходами по отоплению цеха, поскольку эти затраты для него являются нерегулируемыми. Действительно, он не может отдавать приказы или распоряжения начальнику ремонтно-механического цеха или главному энергетику завода. Однако, затраты РМЦ и котельной списываются на механический цех. Начальнику механического цеха и директору предприятия величина списываемых затрат не безразлична. Если затраты вспомогательных служб будут отклоняться от установленного плана, то начальник механического цеха должен отрегулировать их величину с помощью директора завода. Таким образом, затраты по ремонту оборудования и отопления здания цеха являются для начальника цеха контролируемыми, а для директора предприятия – регулируемыми. Для директора предприятия не все затраты являются регулируемыми. Например, затраты, связанные с уплатой налогов по определенным ставкам; потери, связанные с инфляцией и т.д. – это затраты, которые не регулируются на его уровне. Однако, в соответствующих министерствах и в правительстве данные макроэкономические показатели могут регулироваться.