Анализ поведения затрат и взаимосвязи объема производства (оборота), себестоимости и прибыли

Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой

Затраты → Объем производства → Прибыль.

Составляющие этой схемы должны находиться под постоянным вниманием и контролем. Эта задача решается на основе организации учета затрат по системе директ-костинг, значение которой возрастает в связи с переходом к рыночной экономике.

Оптимизация прибыли предприятия в условиях рыночных отношений требует постоянного притока оперативной информации не только внешнего характера (о состоянии рынка, спроса на продукцию, ценах и т.п.), но и внутреннего (о формировании затрат на производство и себестоимость продукции). Эта информация опирается на систему производственного учета расходов по местам их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода ресурсов от стандартных норм и смет, на данные о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации по видам изделий. Важно отметить, что в зависимости от учетной политики, проводимой предприятием в области производственного учета, степень детализации учета затрат, а следовательно, и анализа различны для разных предприятий. Методика анализа прибыли и себестоимости зависит также от полноты включения затрат в себестоимость, наличия раздельного учета переменных и постоянных затрат.

Теоретической базой оптимизации прибыли и анализа затрат является система учета прямых затрат директ-костинг, которую называют еще системой управления себестоимостью, или системой управления предприятием.

Система директ-костинг является атрибутом рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решение по нормализации финансового состояния предприятия. Наиболее важные аналитические возможности системы директ-костинг следующие: оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции; определение цены на новую продукцию; просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия; оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов; оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования и др.

Известно, что для целей управления прибылью и себестоимостью затраты классифицируются по различным признакам. Сущностью системы директ-костинг является разделение затрат на производство на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. К переменным относятся затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства: затраты на сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих, топливо и энергия на технологические цели и другие расходы. В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат последние, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства, например арендная плата, проценты за пользование кредитами, начисленная амортизация основных фондов, некоторые виды заработной платы руководителей предприятия, фирмы и другие расходы.

Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Однако недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами системы директ-костинг.

В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные предложен ряд эффективных практических методов: метод высшей и низшей точки объема производства за период; метод статистического построения сметного уравнения; графический метод и др.

Общие затраты на производство (Z) состоят из двух частей: постоянной (Z_c) и переменной (Z_v), что отражается уравнением:

Z = Z_c + Z_v

или в расчете затрат на одно изделие

Z = (C₀ + С₁)Х,

где Z – общие затраты на производство;

Х – объем производства (количество единиц изделия);

С₀ – постоянные затраты в расчете на единицу изделия (продукции);

С₁ – переменные затраты на единицу изделия (ставка переменных расходов на единицу изделия).

Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки используется следующий алгоритм.

1. Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения соответственно объема и затрат.

2. Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.

3. Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

4. Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.

5. Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми зачетами и величиной переменных расходов.

6. Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.

Покажем порядок расчетов на примере. В табл. 10.5 приведены исходные данные об объеме производства и затратах за анализируемый период (по месяцам).

Из табл. 10.5 видно, что максимальный объем производства за период составляет 170 шт. изделий, минимальный — 100 шт. Соответственно максимальные и минимальные затраты на производство составили 98 тыс. руб. и 70 тыс. руб. Разность в уровнях объема производства составляет 70 шт. (170 - 100), а в уровнях затрат - 28 тыс. руб. (98 - 70).

Таблица 10.5

Моменты наблюдения отчета

Моменты наблюдения отчета	Объем производства (количество изделий, шт.)	Затраты на производство (тыс. руб.)

Ставка переменных расходов на одно изделие составит 400 руб. (28000 : 70).

Общая величина переменных расходов на минимальный объем производства составит 40 тыс. руб. (100х400), а на максимальный объем - 68 тыс. руб. (170 х 400).

Общая величина постоянных затрат определяется как разность между всеми затратами на максимальный (минимальный) объем производства и переменными затратами. Для нашего примера она составит 30 тыс. руб. (70 - 40 или 98 - 68).

Уравнение затрат для данного примера имеет вид

Z = 30 + 0,4 x Х,

где Z – общие затраты;

Х – объем производства.

Графически уравнение затрат отображается прямой линией, проходящей через три характерные точки (рис. 10.2). На оси ординат (оси затрат на производство) линия проходит через точку, соответствующую величине постоянных расходов. Линия постоянных расходов параллельна оси абсцисс (оси объема производства). Линия затрат проходит также через точки пересечения максимального и минимального объемов производства с соответствующими значениями общих затрат на производство.

Рис. 10.2. Зависимость изменения затрат от объема выпуска продукции

Степень реагирования издержек производства на изменения объема продукции может быть оценена с помощью так называемого коэффициента реагирования затрат. Этот коэффициент вычисляется по формуле

,

где К — коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства;

∆Z — изменения затрат за период, в %;

∆N — изменения объема производства, в %.

Для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю (К = 0). В зависимости от значения коэффициента реагирования выделяют типовые хозяйственные ситуации, которые перечислены в таблице 10.6.

Таблица 10.6.

Значение коэффициента реагирования затрат	Характер затрат
К = 0	Постоянные
0<К>1	Дегрессивные
К = 1	Чисто пропорциональные
К > 1	Прогрессивные

В табл. 10.7. представлены различные варианты поведения затрат в зависимости от изменения объема производства.

Из табл. 10.7 видно, что общие затраты для всех вариантов при объеме производства 10 ед. совпадают и равны 50 тыс.руб. При росте объема производства до 70 ед. при пропорциональном росте затрат (К = 1) общие затраты составят 290 тыс. руб. (0,14 х 70 + 4 х 70). При прогрессивном росте затрат (К =1,5) общие расходы составят 3186 тыс. руб. (0,14 х 70 + 45,5 х 70). Дегрессивное изменение затрат (К = 0,8) даст общие расходы в сумме 106 тыс.руб. На рис. 10.3 дано графическое изображение поведения затрат в зависимости от изменения объема производства. Аналогично можно построить график поведения затрат в расчете на единицу продукции.

Таблица 10.7.

Объем производства продукции, ед.	Варианты изменения затрат в расчете на единицу продукции, тыс. руб.
К=0	К =0,8	К=1	К= 1,5
	0,5	3,2
	0,33	3,16
	0,25	2,69		13,5
	0,20	2,16		20,2
	0,16	1,72		30,3
	0,14	1,37		45,5

Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышение прибыльности работы предприятия, необходимо выполнять следующее условие: темпы снижения дегрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

Рис. 10.3. Графическое изображение вариантов изменения затрат в зависимости от объема производства продукции

Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные (холостые). Это деление связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. Например, предприятие не может приобрести полстанка. В связи с этим затраты ресурсов растут не непрерывно, а скачкообразно, в соответствии с размерностью того или иного потребляемого ресурса. Таким образом, постоянные затраты можно представить как сумму полезных затрат и бесполезных, не используемых в производственном процессе:

Z_с = Z_полезн + Z_{бесполезн}

Величину полезных и бесполезных затрат можно исчислить, имея данные о максимально возможном (N_max) и фактическом объеме производимой продукции (N_эфф)

Анализ и оценка бесполезных затрат дополняется изучением всех непроизводительных расходов предприятия. Этот вопрос рассматривается далее.

Разделение затрат на постоянные и переменные, а постоянных — на полезные и бесполезные является первой особенностью директ-костинга. Ценность такого разделения — в упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.

Второй особенностью системы директ-костинг является соединение производственного и финансового учета. По системе директ-костинг учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме «затраты — объем — прибыль». Основная модель отчета для анализа прибыли выглядит следующим образом.

Объем реализации
Переменные затраты
Маржинальный доход
Постоянные расходы
Прибыль (чистый доход)

Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой от реализации и переменными затратами или сумму постоянных расходов и чистого дохода. Это обстоятельство позволяет строить многоступенчатые отчеты, что важно для детализации анализа.

Многостадийность составления отчета о доходах является третьей особенностью системы директ-костинг. Так, если в приведенном выше отчете переменные затраты подразделить на производственные и непроизводственные, то отчет станет трехступенчатым. При этом сначала определяется производственный маржинальный доход, затем доход в целом, затем чистый доход. Например

Объем реализации
Переменные производственные затраты
Производственный маржинальный доход
Переменные непроизводственные затраты
Маржинальный доход
Постоянные расходы
Прибыль (чистый доход)

Четвертой особенностью системы директ-костинг является разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза чистых доходов (см. текст на стр. 184 и рис. 83 на стр. 185).

Аналитические возможности системы директ-костинг раскрываются наиболее полно при исследовании связи себестоимости с объемом реализации продукции и прибылью. Запишем исходное уравнение для анализа. Объем реализации продукции, или выручка (N), связан с себестоимостью (Z) и прибылью от реализации (R) следующим соотношением:

N = Z + R.

Если предприятие работает прибыльно, то значение R > 0, если убыточно, тогда R < 0. Если R = 0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка от реализации равна затратам. Точка перехода из одного состояния в другое (при R = 0) называется критической точкой. Она примечательна тем, что позволяет получить оценки объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей, исходя из требований общего финансового состояния предприятия. Для критической точки имеем

N = Z или N = Z_c +Z_v,

где N — объем производства продукции в стоимостном выражении;

Z - полная себестоимость продукции (затраты на производство);

Z_c – постоянные расходы;

Z_v – переменные расходы;

K – точка критического объема производства.

Графическое изображение взаимосвязи показателей объема производства, затрат и прибыли см. рис. 8.3.

Если выручку представить как произведение цены продаж единицы изделия (р) и количества проданных единиц (q), а затраты пересчитать на единицу изделия, то получим развернутое уравнение

р х q = Z_с + Z_v x q,

где Z_c — постоянные расходы на весь объем производства продукции;

Z_v — переменные расходы в расчете на единицу изделия.

Это уравнение является основным для получения необходимых оценок.

1. Расчет критического объема производства:

;

,

где q – объем производства продукции (количество единиц изделии);

d — маржинальный доход на единицу изделия, руб.

Маржинальный доход на весь выпуск определяется как разность между выручкой и суммой переменных затрат.

2. Расчет критического объема выручки (реализации). Для определения критического объема реализации используется уравнение критического объема производства. Умножив левую и правую части этого уравнения на цену (р), получим необходимую формулу

,

где условные обозначения соответствуют принятым ранее.

Для расчета критического объема реализации при условии снижения цены на изделие и сохранения прежней величины маржинального дохода используется соотношение

откуда следует, что

где 0 - значение показателя в предшествующем периоде;

1 — значение показателя в отчетном периоде.

3. Расчет критического уровня постоянных затрат. Для расчета используется исходная формула выручки в критической точке

N = Z_c +Z_v,

отсюда имеем

Z_c = N – Z_v

т.е. Z_c = q x d.

Эта формула удобна тем, что позволяет определить величину постоянных расходов, если задан уровень маржинального дохода в % к цене изделия или к объему реализации (выручке). Тогда формула для вычислений будет такова:

4. Расчет критической цены реализации. Цена реализации определяется исходя из заданного объема реализации и уровня постоянных и переменных затрат в расчете на единицу изделия.

Имеем

N = Z_c +Z_v,

или

p x q = Z_c +Z_v

откуда

Если известно соотношение между величиной маржинального дохода и выручкой (или между величиной маржинального дохода на единицу изделия и ценой изделия), то минимальную цену изделия можно определить по формуле

5. Расчет уровня минимального маржинального дохода. Если известны величина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки, то уровень минимального маржинального дохода в % к выручке определится из формулы

6. Расчет планового объема для заданной суммы плановой (ожидаемой) прибыли. Если известны постоянные затраты, цена единицы изделия, переменные затраты на единицу изделия, а также сумма расчетной (желаемой) суммы прибыли, то объем продаж определится по следующей формуле:

где q_n – объем продаж, обеспечивающих получение плановой суммы прибыли;

R_n – плановая сумма прибыли.

Данная формула прямо следует из определения маржинального дохода как суммы постоянных затрат и плановой прибыли. Для этого надо левую и правую часть формулы умножить на величину маржинального дохода в расчете на единицу изделия (р — Z_v).

7. Расчет объема продаж, дающего одинаковую прибыль по различным вариантам производства (различным вариантам технологии, цен, структуры затрат и пр.). Количество вариантов не имеет значения.

Алгебраическое решение задачи содержится в следующей формуле (анализ двух вариантов):

откуда и следует расчет величины объема продаж:

где: с₁, с₂— постоянные затраты по различным вариантам;

d_1,d₂ — маржинальный доход на единицу изделия (продукт) по различным вариантам.

Возможно также графическое решение данной задачи. На рис. 10.4 римской цифрой I обозначена линия зависимости прибыли от объема продаж для первого варианта производства, цифрой II -для второго варианта, цифрой III — для третьего варианта.

При q = 0 варианты отличаются величиной разности постоянных затрат. При R = 0 варианты отличаются величиной разности критических объемов. В точке М пересечения линий объем продаж дает равную прибыль по всем вариантам.

Рис. 10.4. График зависимости прибыли от объема продаж:

q - объем продаж; R - прибыль; с - постоянные затраты; I, II, III - варианты производства; q_м — объем продаж, дающий равную прибыль по всем вариантам

При малых объемах продаж наиболее предпочтительным является вариант III, у которого критическая точка находится в начале координат и прибыль поступает с продажи первой единицы товара. Затем предпочтение можно отдать варианту I производства, у которого критическая точка ближе к началу координат, чем у варианта II, и значит прибыль начнет поступать раньше.

После пересечения линий в точке М ситуация меняется. Наиболее предпочтительным становится вариант II производства, затем вариант I и самым менее выгодным становится вариант III.

Таковы основные положения оптимизации прибыли и анализа затрат в системе директ-костинг.