Сводная, консолидированная и сегментарная отчетность организации

В ООО "Новомет-Сервис" особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности. В российском законодательстве понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Отличительные черты консолидированной отчетности:

- Отчетность составляется группой компаний, не являющейся юридическим лицом, в то время как каждая из компаний группы является юридическим лицом;

- Все компании группы прямо или косвенно принадлежат одному собственнику (группе собственников);

- Отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта;

- Основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции. В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:

- МСФО 22 «Объединение компаний» (IAS «Business Combinations»);

- МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (IAS 27 «Consolidated Financial Statements and Ассоunting for Investments in Subsidiaries»);

- МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» (IAS 28 «Ассоunting for Investments in Associates»);

- МСФО 14 «Сегментная отчетность»

- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

- МСФО 25 «Учет инвестиций» (IAS 25 «Ассоunting for Investments»);

- МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»

Таким образом, 7 стандартов прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Кроме того, вопросы консолидации в той или иной степени затрагиваются и в других стандартах: в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.
В международных стандартах финансовой отчетности приведены и все основные определения разных понятий, так или иначе связанных с консолидированной отчетностью. Консолидация — обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы. Группа (корпорация) — объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами. Материнская компания (холдинговая компания, основное общество) — держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий; контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.
Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.
Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям. Группа (сфера) консолидации — материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.
Контроль финансово-хозяйственной деятельности — право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.
Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет: а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов; б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении; в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управлении компанией. г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа. Таким образом, безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный — при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния. Совместный контроль — контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями. Объединение компаний — соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения контроля одним предприятием над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия.
Доля меньшинства (доля миноритарных акционеров) — часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.
Справедливая стоимость — сумма, по которой актив может быть обменен или обязательство погашено заинтересованными осведомленными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке; Дата покупки (приобретения) — дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.
Адаптация к российским условиям международных стандартов финансовой отчетности делает зарубежный опыт, накопленный в области составления консолидированной отчетности, ценным для отечественных организаций. В последние годы возросло внимание к данному вопросу со стороны российских учетных организаций, появились нормативные документы и методические указания по данному вопросу, на повестке дня стоит вопрос о принятии закона о консолидированной отчетности. Вместе с тем сохраняющаяся несогласованность и некоторая противоречивость нормативной базы определяют повышенный интерес к методологическим основам составления консолидированной отчетности отечественными организациями. Освещение вопросов, предопределяющих дальнейшее понимание проблем составления консолидированной отчетности, можно найти в ряде российских законов, принятых в последние годы.
Прежде всего, наряду с правовыми формами коммерческих организаций в Гражданском кодексе Российской Федерации даются определения дочерних и зависимых обществ. Изучение правового статуса акционерного общества помогает раскрытию системы участий компаний, входящих в группу.
В соответствии со ст. 105 Гражданского кодекса РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ним договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества. В Гражданском кодексе Российской Федерации не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего общества, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ. В ст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Другие вопросы составления консолидированной отчетности дополняются и конкретизируются в Федеральном законе от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах». В данном Законе финансово-промышленная группа определяется как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных или иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания финансово-промышленной группы либо основное и дочерние общества, образующие финансово-промышленную группу. В состав финансово-промышленной группы могут входить коммерческие и некоммерческие организации, в том числе иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций (объединений).Участие более чем в одной финансово-промышленной группе допускается. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы утвержден Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24.
В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных актов и методологии бухгалтерского учета и отчетности. До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы. Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидированной отчетности. В первом шла речь об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании финансово-промышленной группы и уполномоченной на ведение дел финансово-промышленной группы. Кроме указанных документов Минфин России утвердил приказ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», в который в 1999 г. были внесены изменения и дополнения. В этом приказе дается боле точное определение сводной отчетности и указываются случаи, в которых она составляется, рассматриваются общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. В Методических рекомендациях дано определение сводной отчетности как системы показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимозависимых организаций, что близко по сути к определению МСФО консолидированной отчетности.

Принципы формирования сводной (консолидированной) отчетности

При формировании сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных организаций большое значение имеет качество исходной информации, имеющейся в распоряжении для проведения процедур консолидации. Для составления достоверной сводной отчетности, отвечающей требованиям всех заинтересованных пользователей и в соответствии с международными стандартами исходная информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности организаций, входящих в состав Группы, должна быть построена на определенных принципах и методах (отвечать оп­ределенным требованиям). Принцип полноты: Все активы, обязательства, расходы будущих перио­дов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в пол­ном объеме, независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства пока­зывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком. Принцип собственного капитала: Поскольку материнская компания и до­черние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собст­венный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов. Принцип справедливой и достоверной оценки: Консолидированная отчет­ность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положе­ния, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия: Методы консолидации должны приме­няться продолжительное время при условии, что предприятие является функцио­нирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом бу­дущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления кон­солидированной отчетности.
Принцип существенности: Этот принцип предусматривает раскрытие та­ких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
Единые методы оценки: Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности. Единая дата составления: Консолидированная отчетность должна со­ставляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочер­них предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится кон­солидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами на­шла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих состав­ление сводной бухгалтерской отчетности.
В основе данного порядка лежат следующие правила:

- последовательное формирование информации в рамках единых форм специализированной внутригрупповой отчетности;

- постепенное обобщение показателей от уровня обособленных структурных подразделений до группы в целом;

- контроль достоверности и непротиворечивости отчетной информации на каждом этапе формирования или объединения показателей.