История возникновения и этапы развития управленческого учета

Управленческий, как и финансовый учет имеет многовековую историю. Элементы управленческого учета уходят корнями в прошлое. Управленческий учет как подсистема бухгалтерского учета начал формироваться в конце XVIII - середине XIX века. Импульсом к этому послужили информационные запросы промышленных предприятий о состоянии затрат производственного процесса для оперативного и обоснованного принятия управленческих решений командой менеджеров. К началу XIX века особой потребности в ведении управленческого учета ни у владельцев, ни у руководителей не возникало, поскольку успехи в бизнесе, в основном, зависели от успешности ведения торговых операций, а это влекло основное внимание к финансовому учету. Решения по вопросам коммерческих операций принимались лично владельцем, а потому, не требовали обоснованной аргументации. Развитие промышленности постепенно приводил к необходимости создания системы учета производственного процесса, расходов предприятия, с целью повышения качества управления ими. Например, в России на государственных уральских металлургических заводах в XVIII веке учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производственном процессе возлагалась на руководителей. Промышленный учет России во времена Петра I обеспечивал сплошное документирование, достигалась аналитичность информации, необходимая для управления отдельными структурными подразделениями предприятия [Каверина, Соколов]. Исследование исторических аспектов управленческого учета позволяет выделить четыре основные стадии развития: стадия зарождения, формирования, развития и интеграции управленческого учета.

Схематически процесс становления управленческого учета как информационной системы в управлении предприятием можно представить на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Процес развития управленческого учета

Первый этап охватывает период от начала XIX века. В этот период наблюдается увеличение количества крупных предприятий, что обусловило рост потребности в новых методах учета и управления, делаются попытки оценить затраты владельца и эффективность работы капитала.

Таким образом, на первом этапе становления этой системы ей присущи только функции подсчета и накопление информации с целью характеристики производственного процесса. Роль бухгалтера сводится к роли учетчика - вспомогательного звена между процессами производства (или другого вида операционной деятельности предприятия) и управления, демонстрирует рис. 1.2.

Рис. 1.2. Схема функционирования системы калькулирования затрат

Второй этап датируется серединой XIХ - 20-30 годами XX века. В этот период было разработано большинство методов управленческого учета, в частности уже в начале XX века менеджеры получали информацию о стоимости времени обработки сырья, себестоимости единицы продукции и затратах на одного рабочего.

Информацию управленческого учета использовали для контроля и повышения эффективности деятельности, а также для принятия решений по ценообразованию и ассортименту продукции. Информация о расходах помогала менеджерам в принятии решений о целесообразности приобретения нового оборудования, определения уровня оплаты труда. Информация о производительности труда не позволяла принимать решения о дополнительном вознаграждении работникам, которые наиболее продуктивно работали и усовершенствовали технологии.

Второй этап характеризуется добавлением системе калькулирования некоторых функций. Производственный учет в отличие от простой бухгалтерской калькуляции выполняет функции бухгалтерского анализа (рис. 1.3). Именно на этом этапе формируются подходы к анализу затрат предприятия по центрам их возникновения, что позволяет раскрывать "узкие места" производственного процесса .

Рис. 1.3. Схема функционирования производственного учета

На этой стадии происходит, как правило, разделение бухгалтерского учета на производственный и финансовый. Основной задачей первого является подсчет расходов, а другого - финансовый результат . Причем затраты и результат подсчитываются, как правило, в одном временном промежутке без учета действительного срока окупаемости, "отдачи" расходов.

В начале XX века на сталеплавильных предприятиях, которыми владел и управлял Эндрю Карнеги, был введен контроль расходов на основании ежедневной отчетности о затратах материалов, энергии и труда на единицу продукции, была разработана методика определения затрат по производственному циклу.

Вследствие этого на основе разработки методов нормирования труда (Тейлор, Черч) была усилена контрольная функция учета посредством применения не только стандартных расходов, но и оперативного анализа отклонений от этих затрат.

Таким образом, было положено начало развитию системы "стандарт - кост". Впервые систему "стандарт - кост" описали и воплотили в жизнь сотрудники аудиторской фирмы "Прайс Уотер- хауз", в частности Чартер Гаррисон, который в 1912 году предложил управлять и оценивать процесс производства по отклонениям от стандартных затрат.

Третий этап развития управленческого учета характеризуется отходом бухгалтеров от традиционных методов калькулирования и учета затрат и разработкой новых подходов в оценке эффективности деятельности предприятия в целом и каждого подразделения в отдельности.

Для третьего этапа свойственно дальнейшее расширение аналитических функций производственного учета и подготовки информации, способной оперативно повлиять не принятие управленческих решений.

В период становления управленческого учета обычно отделы бухгалтерии объединяются или работают в тесной взаимосвязи с аналитическими отделами предприятия. Полученная информация анализируется и сопоставляется с точки зрения «затраты- результат» по центрам и времени их возникновения. На этом этапе в организационной структуре предприятия начинают формироваться отделы управленческого учета, способные представлять информацию о возможных последствиях принятия управленческих решений с позиции "затраты- результат". Возникают обратные информационные потоки, характеризующие появление взаимосвязи между процессами обобщения информации о производстве и принятием управленческого решения (рис.1.4).

В 1923 году Джон Кларк обосновал необходимость распределения затрат на переменные и постоянные. Его идею развил Джонатан Харрис, который в 1936 году изложил концепцию калькулирования прямых затрат - "директ - костинг".

Согласно методу "директ - костинг", в себестоимость продукции включают только переменные затраты, а постоянные затраты не распределяются между изделиями. При этом переменные трактуются как прямые, а постоянные как косвенные расходы.

Рис. 1.4. Схема функционирования системы управленческого учета

В 1927 г. во Франции под руководством Ф. Римайло был разработан метод однородных сегментов. Этот метод предусматривает предварительное распределение косвенных расходов между однородными секциями (подразделениями или функциями деятельности) и позволяет определять себестоимость деятельности каждого сегмента. В свою очередь, калькулирование стандартных затрат и метод однородных сегментов позволяют совместить методологию учета и контроля с помощью системы управления, то есть распределить центры ответственности. Таким образом возникает методология калькулирования по центрам ответственности, которая используется в настоящее время.

Следовательно, можно считать, что управленческий учет, как самостоятельная система, сформировался в середине 50 - х гг XX в. Начиная с середины 60 - х годов XX в. управленческий учет входит в последнюю из вышеупомянутых стадий (четвертый этап), характеризующийся изменениями в направленности учета на обеспечение информацией для планирования и контроля с помощью анализа с целью принятия управленческий решений и учета затрат по центрам ответственности.

Поскольку четвертый этап управленческого учета связан с формированием гибкой информационной системы управления затратами, способной оперативно реагировать, т.е. получать и передавать сигналы от процесса производства до процесса управления (рис. 1.5). Бухгалтерский учет начинает приобретать характеристики так называемого стратегического учета, на который возложена не только функция учета: сбора , обобщения и контроллинга, но и анализа и прогнозирования состояния затрат на предприятии.

Рис. 1.5. Схема функционирования системы управленческого учета

Согласно публикациям Международной федерации бухгалтеров управленческий учет - это процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, которая используется управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри организации и обеспечения соответствующего подотчетного использования.

Современные концепции управленческого учета изложены в публикациях Международной федерации бухгалтеров "Концепции управленческого учета".

В данный момент выделяют четыре группы концепций в трактовке управленческого учета:

1. концепции, связанные с функцией;

2. концепции, связанные с использованием результатов;

3. концепции, связанные с процессом и технологией;

4. концепции, связанные с потенциалом функции.

Первая группа концепций описывает функцию управленческого учета с точки зрения ее ориентации на:

- производительность ресурсов;

- создание стоимости;

- хозяйственные процессы;

- командные действия.

То есть во-первых, управленческий учет сосредоточивает внимание на эффективности использования ресурсов в процессе хозяйственной. Ресурсы в физической и денежной форме рассматривают как ресурсы, потребленные структурами, системами, процедурами, процессами, персоналом.

Во-вторых, управленческий учет призван оценить эффективность использования, исходя из создания стоимости на рынках продукции или услуг и рынках, т.е. эффективность использования капитала.

В-третьих, управленческий учет сосредотачивается на ключевых процессах, т.е. рассматривается хозяйственный процесс как взаимосвязь хозяйственных операций в рамках стоимостной цепочки предприятия, связь хозяйственных процессов с технологиями, структурами, системами и культурами, связь между хозяйственными процессами и стратегиями относительно продуктов (услуг), оценка использования ресурсов в процессе создания стоимости.

В-четвертых, процедуры управленческого учета осуществляются в пределах и для обеспечения различных групп персонала, каждая из которых может иметь свои тактические и стратегические цели и ставить различные задачи для управленческого учета.

Вторая группа концепций означает, что результаты управленческого учета оценивают, исходя из добавленной им стоимости относительно полученного результата, т.е. добавленная стоимость оценивается мерой достижения поставленных и согласованных целей.

Третья группа концепций объясняет связь управленческого учета с другими процессами управления и является основой для разработки технологий, которые используются в управленческом учете. В этом случае перед управленческим учетом ставятся задачи соотношения использованных ресурсов и созданной стоимости, взаимодействия процессов управления, разработки и оценки технологии.

Четвертая группа концепций рассматривает потенциал, необходимый для эффективного выполнения поставленных перед фирмой задач исходя из позиции компетенции, непрерывного совершенствования, творческих возможностей управленческого персонала фирмы. При этом управленческий учет занят критическим оцениванием всех звеньев управления с позиции соотношения «затраты – выгоды».

В наше время среди ученых разных стран ведется дискуссия о том, может ли перерасти бухгалтерский учет в стратегический, не потеряв при этом учетные функции, то есть механизм фиксации уже совершенных явлений.

На наш взгляд, термин "стратегический учет" может и не совсем точный, однако выражает направленность фиксации и анализа информации о прошлых событий с целью принятия решений в будущем. В целом, бухгалтерской системе не свойственна функция управления, а как раз на оборот, управление осуществляет кроме прогнозной (плановой), организационную и учетную функцию. Если остаться на позициях управленческого учета и не перейти к рассмотрению управления затратами, то это означало бы признание недостаточного взаимопроникновения систем менеджмента и формирование их как гибких информационных подсистем, которые принимают, перерабатывают и свободно передают информацию в целостной системе управления производством.

С развитием рыночных отношений в экономике Украины перед отечественными предприятиями стоит задача разработки стратегий поведения на рынке, производственных программ, планов инновационного и социального развития, а, следовательно, существенно возрастает ответственность управленческого персонала за принятие решений. Соответственно, растут и требования к информации , на основе которой они принимаются. И руководители , и бухгалтеры понимают , что получаемой информации не должно быть много, она должна быть достаточной для обоснованного проведения предприятием хозяйственной политики. Если, с точки зрения руководителей, слишком большой объем информации, это замедляет оперативность и тем самым снижается их результат, то с точки зрения бухгалтера, лишнее получение информации - это излишне израсходованные средства предприятия, которые напрямую влияют на финансовый результат.

Подытоживая вышесказанное, следует сделать вывод о том, что развитость системы управленческого учета зависит от уровня развитости системы менеджмента на предприятии. Динамика развития управленческого учета на предприятии отражает динамику системы управления этим предприятием, являясь неотъемлемой ее частью и подсистемой.