Тема 6. Налоги в системе международных экономических отношений

Общая характеристика налогов

Современная цивилизованная общественная система в качестве основополагающего источника формирования доходов государства определила налоги. Это вызвано не только возможностью через налоговые отношения соблюдать фискальные интересы государства, но и с помощью эффективной налоговой политики регулировать общественное воспроизводство, воздействовать на научно-технический прогресс, приток инвестиций и деловую активность. В условиях значительной интеграции финансов развитых стран в мировые хозяйственные связи национальные налоговые системы выступают не только гарантом внутригосударственных интересов, но и все в большей степени влияют на осуществление внешнеэкономической деятельности.

Сближение межгосударственных связей, создание различного рода экономических группировок и союзов приводит к дальнейшей унификации налоговых систем различных государств, что обеспечивает гибкость и эластичность в решении межнациональных проблем налогообложения труда, капиталов и инвестиций.

Объективная причина возникновения налогов заключается в необходимости перераспределения части доходов для удовлетворения общегосударственных потребностей. А практическая реализация форм и методов сущности налоговых отношений формирует налоговую систему государства. Таким образом, налоговая система представляет собой совокупность предусмотренных налоговым законодательством налогов, сборов и пошлин, принципов и порядка их установления, изменения, отмены, исчисления и уплаты, установления прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством, а также форм и методов контроля и ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налогами признаются денежные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц с целью финансового обеспечения деятельности государства, имеющие обязательный, безэквивалентный и безвозмездный характер.

Сборы представляют собой разновидность налоговых платежей, имеющих целевой характер, направляемых на финансирование общегосударственных нужд и муниципальных образований.

Пошлинами признаются обязательные денежные платежи, уплачиваемые при совершении налогоплательщиком либо в отношении налогоплательщика юридически значимых действий.

Отдельный налог характеризуется набором типовых признаков, определяющих его роль в экономическом механизме государства, правила расчета и сбора.

Типовые признаки позволяют разделить все виды налогов на родственные группы, т.е. составляют основу налоговой классификации.

Классификационные признаки являются объективными критериями дифференциации налогов и учитывают различия налогов в зависимости от особенностей их исчисления, уплаты, определения источника финансирования. В качестве основных классификационных признаков налогов можно выделить:

• объект налогообложения;

• источник уплаты налогов;

• субъект уплаты;

• способ изъятия;

• назначение платежа;

• механизм исчисления;

• принадлежность к финансированию федерального или муниципальных бюджетов и др.

Классификация налогов по объекту обложения позволяет выделить пять основных групп налогов:

• имущественные;

• ресурсные или рентного характера;

• взимаемые с оборота, выручки от продаж;

• налоги на потребление;

• налоги на прибыль (доход) или капитал.

Имущественные налоги широко распространены практически во всех странах. Обычно налогооблагаемое имущество можно классифицировать следующим образом.

1. Недвижимое имущество (земля, здания, сооружения).

2. Материальное личное имущество (товары длительного пользования, в т.ч. предметы роскоши, оборудование, используемое для извлечения дохода, машины, сельскохозяйственные животные и т.д.)

3. Нематериальные активы (лицензии, права на объекты интеллектуальной собственности, а также ценные бумаги и денежная наличность).

К имущественным налогам также можно отнести налоги на наследство и дарение. Практически во всех странах они имеют необлагаемый минимум или пониженную ставку для определения стоимости наследуемого имущества. Так, в Великобритании налогом на наследство облагаются первые 150 тыс. фунтов стерлингов стоимости полученного имущества. Затем применяется ставка 40%. Действует также система налоговых льгот и скидок, которые могут составлять от 20 до 80%. Налог на наследства и дарения в Италии состоит из двух самостоятельных частей, взыскиваемых одновременно. Также применяется необлагаемый минимум (120 млн. лир), после него действует прогрессивная шкала с минимальной ставкой 3% и максимальной 27%. Порядок взимания налога также зависит от степени родства. Максимальные ставки налога могут достигать 50% (США) и 60% (Швеция).

Ресурсные налоги и платежи рентного характера применяются в основном в добывающих отраслях (нефтяной, угольной), представляют собой плату за добычу или использование природных ресурсов (вода, земля, лесные угодья, полезные ископаемые), кроме фискального и регулирующего воздействия на процесс производства могут предусматривать экологический эффект (ограничение потребления природных ресурсов и охрану окружающей среды).

Налоги на доходы и капитал взимаются в момент получения дохода или с собственности (овеществленного дохода) в отличие от налогов на потребление, которые удерживаются тогда, когда доходы используются (тратятся).

Виды налогов по источникам уплаты характеризуют объект возмещения налогового платежа:

• индивидуальный доход;

• выручка от продаж;

• производственные результаты;

• финансовые результаты хозяйственной деятельности (прибыль, доход).

Рис. 2. Классификация налогов

В классификации налогов немаловажное значение занимают и характеристики механизма исчисления налогов и их использования (рис. 2). Прямые налоги взимаются непосредственно у налогоплательщика, получившего доход, и прямо влияют на результаты его хозяйственной деятельности. Наиболее характерным видом прямого личного налогообложения выступает подоходный налог, являющийся одним из основных источников формирования государственных бюджетов. С целью упрощения расчетов и снижения расходов на налоговое администрирование практически все страны (за исключением Великобритании) отказались от шедулярной (раздельного налогообложения различных видов доходов) формы изъятия налога и практикуют исчисление его у источника выплаты с последующим представлением уточняющих налоговые платежи годовых деклараций о доходах и расходах налогоплательщика. Характерны для национальных налоговых законодательств и необлагаемые минимумы и вычеты социального и профессионального характера. Ставки применяются в основном прогрессивные, увеличивающиеся с возрастанием дохода.

Например, во Франции применяют прогрессивную шкалу подоходного налогообложения от 10 до 56,8%; в Германии — от 19 до 53%; в Испании — от 20 до 56%; в Австрии и Японии — от 10 до 50%; а в США — более низкие (от 15 до 33%).

К прямым также можно отнести налоги на прибыль (доходы) корпораций, подоходные налоги с юридических лиц, отчисления в фонды социального страхования и др. Налоги на прибыль (доход) взимаются с облагаемой прибыли (дохода) текущего года, определяемой путем уменьшения валовых доходов на величину налоговых вычетов и льгот. Наметилась тенденция к уменьшению ставок налога и различным стимулам предпринимательской деятельности: применение ускоренной амортизации, инвестиционных кредитов, налоговых кредитов на период становления хозяйственной деятельности.

В связи с этим уровень обложения прибыли значительно ниже обложения доходов корпораций и физических лиц. В налоговых поступлениях развитых зарубежных стран налог m прибыль занимает не более 10%.

Косвенные налоги включаются в отпускную цену товара, работ или услуг и представлены акцизами, налогами с продаж, таможенными пошлинами, налогом на добавленную стоимость.

Простота в обложении, универсальности, высокая доходность привели к вытеснению прямых налогов косвенными, а необходимость унификации косвенного налогообложения в рамках интеграционных объединений для свободного движения товаров, работ и услуг определила в качестве ведущего налога в Европейском сообществе — налог на добавленную стоимость (НДС).

Европейский НДС представляет собой универсальный налог на потребление, охватывающий торговлю, промышленность, предоставление услуг. При этом отдельные страны-члены могут временно исключать из сферы применения НДС отдельные отрасли (связь, общественный транспорт, малый бизнес). Фактические ставки НДС в странах-участницах определены национальными законодательствами с учетом принятых сообществом директив по унификации НДС. Так, стандартные ставки варьируют от 15—16% (Люксембург, Испания, Германия) до 25% (Дания, Швеция). Кроме стандартных, применяются пониженные ставки на отдельные товары и услуги: продовольствие, медицинские товары и оборудование, поставки природного газа, электроэнергии и т.д.

Акцизы относятся к разряду специальных косвенных налогов, окончательным плательщиком которых выступает потребитель, на которого налог перекладывается путем установления надбавки в цене.

Устойчивый спрос населения на отдельные виды продукции (а в отдельных случаях — услуги), монопольно высокие цены позволяют государству применять акцизную политику в отношении определенных товарных групп для пополнения бюджета. В отличие от НДС, взимаемого при каждом обороте товара и распространяющего налоговую нагрузку на промежуточных потребителей товара, акциз взыскивается один раз и полностью ложится на конечного потребителя.

Во всех странах мира на высокорентабельные товары устанавливаются акцизные сборы для изъятия в доход бюджета части получаемой производителями таких товаров сверхприбыли. В целях увеличения доходной базы бюджета и регулирования процесса воспроизводства расширяется сфера действия акциза и увеличиваются ставки.

К обложению привлекаются различные услуги: транспортные, культурные, игровой бизнес и т.п. Например, в США акцизами облагаются услуги дорог и воздушные перевозки, в Японии — проживание в гостинице, купание в горячих источниках, питание в ресторанах.

Для стран Европейского союза набор акцизных товаров типичен: табак и алкоголь, нефтепродукты, ювелирные изделия, автомобили. В то же время некоторые страны имеют свой взгляд на "акцизную корзинку". Так, во Франции в нее добавляются спички и зажигалки, сахар и кондитерские изделия, летательные аппараты, в Германии — кофе и страховые сделки (12% с полиса), в Италии — бананы и стройматериалы, в Греции — некоторые виды сельхозпродукции. Введение дополнительных акцизов (к общеевропейским) предусматривает в основном оценку внутреннего рынка и отечественных производителей.

Таможенные пошлины, относясь к разряду косвенных платежей, являются средством государственного регулирования внешней торговли. Различают экспортные (вывозные) и импортные (ввозные) таможенные пошлины. Экспортные таможенные пошлины являются мерами оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности и применяются с целью ограничения вывоза товаров, как правило, сырьевых, по которым государство обладает монопольным преимуществом. В развитых странах экспортные пошлины, как правило, не применяются.

Фискальное значение таможенных пошлин падает, несмотря на перевод их на стоимостную базу. Общая черта, характерная для современной мировой экономики — таможенное регулирование, которое предусматривается либо в рамках регионального объединения, либо международными налоговыми соглашениями в целях расширения внешней торговли.

Прочие косвенные налоги, как, например, налог с продаж, применяются отдельными странами (США, Канада) как основной вид косвенного налогообложения, формирующего федеральные бюджеты и бюджеты штатов или могут использоваться в виде местных (муниципальных) сборов.

По назначению различают общие налоги, т.е. предназначенные на общегосударственные нужды, и специальные, имеющие строго определенные цели (целевые налоги и сборы).

Налог рассматривается как пропорциональный (твердый), если средняя налоговая ставка остается неизменной независимо от размера дохода; как регрессивный, если она понижается по мере роста величины дохода, и прогрессивный, если она повышается по мере роста величины дохода.

По принадлежности органов к уровню управления налоги классифицируются в зависимости от органа, который взимает налог и в распоряжение которого он поступает. В зависимости от организации бюджетного устройства государства выделяют налоги федеральные, региональные и местные (муниципальные). Общей тенденцией в развитых странах является увеличение местных налогов в формировании муниципальных бюджетов.

В настоящее время местные налоги составляют значительную долю: от 30% в Японии до 60% в США. Для большинства государств характерна множественность местных налогов (до 100 разновидностей в целом по странам). Исключение представляет Великобритания, применяющая один вид местного налогообложения — имущественный налог, который составляет около 40% всех доходов местных бюджетов.

К местным налогам (по уровню управления) можно отнести: имущественный, поземельный, подушный, промысловый, налог с автомобилей, на профессию, налог с наследства и дарений, налог с продаж, регистрационные и лицензионные сборы, налог на зрелища, собак, вывоз имущества и т.д. Классифицировать виды налогов также допустимо по полноте прав пользования налоговыми поступлениями как собственные (закрепленные) налоги и регулирующие (участвующие в долевом распределении).

Объединяющим началом для всех налогов являются элементы налоговых обязательств. Основными из них можно выделить:

• налогоплательщик — лицо (организация или физическое лицо), на которое возложена обязанность уплачивать налоги, сборы и пошлины в силу наличия у него объекта налогообложения;

• налоговый агент — лицо, являющееся источником выплаты доходов налогоплательщику, на которое в силу налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов, пошлин;

• объект налогообложения — имущество, доходы (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг), товары, перемещаемые через таможенную границу и другие объекты, на которые устанавливается налог;

• налоговое обязательство — обязанность налогоплательщика при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор или пошлину;

• налоговая база — стоимостная, физическая либо иная характеристика налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения (исчисления) устанавливаются применительно к каждому налогу, сбору и пошлине;

• налоговая ставка — величина отчислений на единицу измерения налоговой базы;

• налоговый период — календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору, пошлине, в течение которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, сбора или пошлины;

• налоговые льготы — предоставляемые отдельными категориями налогоплательщиков, предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор или пошлину либо уплачивать их в меньшем размере.

Налоговые льготы устанавливаются в виде:

• освобождения от уплаты налогов;

• дополнительных к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех налогоплательщиков, налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу или сумму налога;

• пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;

• налоговая санкция — увеличение налогового бремени при установлении факта нарушения налогового законодательства;

• налоговая декларация (расчет) — письменное заявление налогоплательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора или пошлины и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

• налоговый контроль — система мер по учету налогоплательщиков (иных обязанных лиц) и имущества, подлежащего налогообложению, и контролю за исполнением налогового законодательства.

Основы организации международного налогообложения

Важнейшей отличительной чертой международной экономики является рост взаимозависимости экономик различных стран, развитие интеграционных процессов на макро- и микро-уровнях, интенсивный переход цивилизованных стран от замкнутых национальных хозяйств к экономике открытого типа.

В мировых хозяйственных связях одной из наиболее актуальных проблем становится задача эффективного межрегионального взаимодействия. Это взаимодействие осуществляется с помощью комплекса специальных методов, в которых выделяются налоговые.

Свободное движение товаров и капиталов создало такие условия, где открытость экономики ограничивается практически только жесткими рамками национальных налоговых систем. Это приводит к необходимости выработки общих подходов в определении объектов и места международных сделок, унификации налогов, сближении налоговых ставок, устранении налоговой дискриминации и организации действенной системы налогового контроля.

Практически во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Хотя международные налоговые системы в разных странах неодинаковы, между ними существуют принципиальное сходство и взаимопонимание. Такое взаимопонимание может как закрепляться в двусторонних договорах об удержании двойного налогообложения, так и включаться во внутреннее налоговое законодательство. Основным элементом международного налогообложения является определение понятия "резидент". Определение страны, по отношению к которой лицо (физическое или юридическое) является резидентом, имеет первостепенное значение как для налоговых целей, так и для разрешения спорных случаев двойной резиденции.

Обычно страна осуществляет свою налоговую юрисдикцию на основании либо гражданства, либо территориальности. Так, резидентство на основании гражданства, весь доход, получаемый гражданином или зарегистрированной в этой стране компанией, включает в налогообложение вследствие их юридической связи со страной резидентства.

Так, США осуществляют юрисдикцию над своими гражданами и зарегистрированными в США компаниями, независимо от места получения дохода. Налоговая юрисдикция, основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан выгодами. Граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства страны во время их пребывания за границей. Налоговые платежи обеспечивают такую "страховку". Американские корпорации, независимо от их физического присутствия в США, пользуются преимуществами американских законов о юридических лицах. Однако Америка является уникальной страной, определяющей гражданство как основание для юрисдикции. Признак территориальности наиболее часто встречается в налоговом законодательстве государств. Территориальная связь оправдывает осуществление налоговой юрисдикции тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление. Принцип территориальности действует в отношении лиц и объектов (т.е. дохода).

При возникновении в международной практике вопросов резиденства странами определяются критерии для разрешения двойной резиденции для физических лиц и устанавливаются точные правила по определению той страны, в которой к этому лицу будет применяться налоговый режим.

Так, предпочтение отдается тому государству, в котором физическое лицо имеет постоянное жилье. Этот критерий в большинстве случаев является достаточным для разрешения проблемы. Например, физическое лицо имеет постоянное жилье в одном государстве и только в течение некоторого периода проживает в другом. Что касается концепции жилья, то любая форма жилья может быть учтена: дом, квартира, комната (как собственные, так и арендованные). Но основой является постоянство жилья. Это означает, что физическое лицо имеет это жилье в своем распоряжении непрерывно, в любое время, а не от случая к случаю.

Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих государствах, необходимо определить, с каким из государств его личные и экономические связи теснее. Здесь необходимо рассматривать, где находится его семья и собственность, его социальные связи, его политическую, культурную и другую деятельность.

В тех случаях, когда невозможно связать центр его жизненных интересов ни с одним из государств или данное лицо не располагает постоянным жильем ни в одном государстве, предпочтение отдается той стране, где физическое лицо дольше проживает. Для этого берется достаточно длинный период времени (как правило, 183 дня) и определяется, где так долго находилось данное физическое лицо. Если и данного критерия недостаточно — за основу берется гражданство, а в случае его отсутствия решение проблемы передается уполномоченным органам государств.

Проблема двойного резидентства может гораздо существеннее возникать для компаний. На практике редко бывает, когда компания является субъектом налогообложения в качестве резидента более чем одного государства. Однако такая ситуация возможна, когда одно государство придает значение регистрации, а другое — местонахождению фактического руководящего органа.

Понятие постоянного представительства крайне необходимо, когда рассматривается вопрос о праве одного государства облагать налогами прибыль, полученную предприятием другого государства.

Постоянное представительство для целей налогообложения означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность предприятия.

Таким образом, определение резидентства или постоянного представительства содержит 3 главных условия:

• существование "места деятельности", т.е. помещения, сооружения или установки;

• такое место деятельности должно быть фиксированным, т.е. установленным в определенном месте с определенной степенью постоянства;

• проведение предприятием коммерческой деятельности через это фиксированное место деятельности.

Понятие "место деятельности" включает любые помещения, сооружения или установки, используемые для проведения коммерческой деятельности, независимо от того, исключительно ли они используются для этой цели или нет. Место деятельности может существовать без наличия помещения для проведения деятельности предприятия, которое имеет в своем распоряжении некоторое пространство. Не имеет значения, принадлежит ли такое помещение предприятию или арендуется. Например, местом деятельности может быть место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада.

И, наконец, чтобы из постоянного места деятельности было создано постоянное представительство, предприятие должно осуществлять через него полностью или частично коммерческую деятельность. Деятельность не обязательно должна быть постоянной и продолжаться без перерыва в операциях, но операции должны проводиться на регулярной основе.

В качестве постоянного представительства можно определить следующие места деятельности, если они соответствуют всем вышеперечисленным условиям:

• место управления;

• отделение;

• контора;

• фабрика;

• мастерская;

• рудник, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов;

• помещение, используемое для сбыта товаров или изделий.

Учитывая особенности организации международных сделок в налогообложении, также определяются понятия "агент с зависимым статусом" и "агент с независимым статусом". Если иностранное предприятие не располагает постоянным представительством в другом государстве, но наделяет какое-либо лицо полномочиями заключать контракты от его имени, то такое предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом другом государстве. Зависимыми агентами, т.е. наемными лицами, могут быть как физические лица, так и компании. При этом не имеет значения, где подписан договор, основополагающим является то, чтобы его базовые условия (цены, условия поставки и т.п.) оговаривались зависимым агентом.

Если иностранное предприятие осуществляет коммерческие операции в другом государстве через агента с независимым статусом (брокера, комиссионера), оно не может облагаться налогом в этом государстве в отношении проводимых сделок, так как' такой агент не рассматривается в качестве постоянного представительства иностранного предприятия.

Агентом с независимым статусом является лицо, которое:

• независимо от предприятия как юридически, так и экономически;

• действует в рамках своей обычной деятельности, когда действует от имени или в интересах иностранного предприятия.

Не будет считаться агентом с независимым статусом лицо, коммерческая деятельность которого осуществляется на основе подробных инструкций или всецелого контроля со стороны иностранного предприятия. Еще один важный критерий заключается в том, лежит ли предпринимательский риск на агенте либо на предприятии, которое он представляет.

Немаловажным в целях налогообложения является однозначное толкование понятий не только субъектов, но и объектов налогообложения. Наиболее встречающиеся из субъектов обложения это:

• доходы от недвижимого имущества;

• прибыль от коммерческой деятельности;

• дивиденды, проценты, роялти;

• доходы от отчуждения имущества;

• доходы, полученные от зависимых и независимых личных услуг;

• другие доходы.

Приоритетное неограниченное право налогообложения дохода с недвижимого имущества должно иметь государство источника, т.е. государство в котором находится имущество, дающее такой доход. Недвижимое имущество определяется на основе внутреннего законодательства этого государства, в чьей юрисдикции — права налогообложения. Однако из понятия «недвижимое имущество» исключаются морские и воздушные суда независимо от того, как они рассматриваются внутренним законодательством. В доход от недвижимого имущества включаются не только доходы от прямого его использования, такой, как, например, доход, получаемый от рубки и продажи леса, но также доход от сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.

Если иностранное предприятие осуществляет коммерческую деятельность на территории другого государства, то для налогообложения необходимо решить два основных вопроса. Первый: осуществляется ли хозяйственная деятельность через постоянное представительство? И если ответ положительный, то по какой прибыли (если она имеется) постоянное представительство облагается налогом. Прибылью, относящейся к постоянному представительству, является та, которую оно могло бы получить в случае, если бы функционировало на территории другого государства как обособленное и отдельное предприятие, осуществляющее такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующее совсем независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является. При определении прибыли, полученной от коммерческой деятельности постоянным представительством, вычитаются расходы, понесенные в ходе осуществления этой деятельности. Порядок исчисления и величина налогообложения определяются внутренним налоговым законодательством на общих условиях, применяемых как и для предприятий-резидентов. По поводу полученных дивидендов, процентов и роялти необходимо отметить, что отсутствует исключительное право налогообложения по принципу резиденции. Обычно страна, являющаяся источником выплаты таких доходов, также имеет право удержания налога, которое ограничивается предельным налогом, величина которого оговаривается взаимными соглашениями.

Налогообложение доходов от отчуждения имущества значительно отличается в разных странах. Доходы от отчуждения активов могут облагаться налогами в том государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.

Доходы, полученные от зависимых и независимых личных услуг — это доходы физических лиц.

Под независимыми личными услугами понимается работа по найму. Общее правило для налогообложения таких доходов — это взимание налога в том государстве, где осуществляется работа.

В то же время существуют исключения. Три условия необходимы для того, чтобы вознаграждение, полученное за работу на территории иностранного государства, не облагалось налогом.

1. Получатель находится в иностранном государстве в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода.

2. Вознаграждение выплачивается получателю от имени нанимателя, который не является резидентом иностранного государства.

3. Расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в этом иностранном государстве.

Деятельность независимого характера подразумевает независимые личные услуги, не попадающие под категорию работ по найму, в частности, профессиональные услуги. Термин "профессиональные услуги" включает независимую научную, литературную, артистическую, образовательную и преподавательскую деятельность так же, как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, аудиторов и бухгалтеров. Доходы, получаемые резидентом одного государства за профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера, не должен облагаться налогом в другом государстве, за исключением случаев, когда он располагает регулярно доступной постоянной базой в этом государстве.

Термин "постоянная база" означает постоянное место, такое, как кабинет или офис, через которое полностью или частично осуществляется деятельность физического лица, предоставляющего независимые личные услуги.

Таким образом, если лицо, предоставляющее независимые личные услуги, имеет в другом государстве какое-то место, носящее фиксированный характер и обладающее определенной степенью постоянства, тогда это государство имеет право налогообложения деятельности этого лица.

В категорию других доходов среди ряда прочих доходов включаются, в частности:

• ежегодные выплаты и доходы по некоторым полисам страхования жизни;

• пенсионные доходы лиц ненаёмного труда;

• выигрыши азартных игр;

• пособия на детей;

• выплаты за ущерб и другие доходы в виде компенсаций при увольнении и др.

Исключительное право налогообложения вышеперечисленных доходов предоставляется государству резиденции.

Недискриминация устанавливает принцип, согласно которому не допускается в одном государстве взимание более обременительных налогов с граждан другого государства, независимо от того, являются ли они резидентами одного из государств. Таким образом, все граждане одного государства имеют право на получение этих преимуществ, даже если они являются резидентами третьей страны. В то же время положение о недискриминации никаким образом не обязывает представлять нерезидентам какие-либо личные льготы, освобождения или скидки в налогообложении на основании гражданского статуса или семейных обязательств, которые оно представляет своим резидентам.

Государство имеет право решать, предоставить или нет личные льготы физическим лицам, так как они, возможно, имеют аналогичные льготы в том государстве, резидентами которого они являются. Недискриминация является также важным положением, обязывающим государство относиться к постоянному представительству иностранного предприятия с применением такого же налогового режима, как и в отношении национальных предприятий, занятых в этой отрасли. Это означает также, что таким предприятиям предоставляется такое же право по вычету расходов, понесенных в результате хозяйственной деятельности, как и предприятиям резидентам.

"Процедура взаимного соглашения" предлагает определенный порядок по разрешению трудностей и проблем, возникающих в практике международного налогообложения. Согласно законодательно закрепленной в двусторонних договорах процедуре взаимного соглашения налогоплательщику предоставлено право обращаться в налоговые органы страны резиденции, если он предполагает, что налогообложение противоречит правилу недискриминации. Налоговые органы могут вступать в прямые контакты друг с другом в целях достижения соглашения по спорным вопросам и для обмена информацией, минуя дипломатические каналы. Существуют два основных способа обмена информацией. Первый — автоматический, когда налоговые органы одной страны по своей инициативе предоставляют информацию налоговым органам другой страны. И вторая форма обмена — по запросу, когда налоговые органы одной страны письменно запрашивают другую сторону о предоставлении информации на одного налогоплательщика или более.

Сотрудничество налоговых администраций обоих государств путем обмена информацией является важной мерой в борьбе с уклонением от уплаты налогов и в целях предотвращения двойного налогообложения.

Экономика двойного налогообложения

Открытость экономики — один из эффективнейших путей ее развития. Вовлекая свои трудовые, природные и интеллектуальные ресурсы во внешнеэкономическую деятельность, государства все острее сталкиваются с экономическими проблемами международной жизни. Одна из таких проблем, препятствующая экономическому росту — это проблема двойного налогообложения.

Что же представляет из себя двойное налогообложение? Начнем с того, что двойное налогообложение — это в первую очередь — избыточное налогообложение. В современной экономической литературе разграничивают понятия юридического и экономического двойного налогообложения.

Юридическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же объект неоднократно попадает под обложение разными налогами, или под налогообложение одного и того же объекта попадают разные налогоплательщики.

Экономическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же доход или собственность попадают под налоговую юрисдикцию более чем одной страны.

Такое различие в двух этих понятиях обусловлено, на первый взгляд, территориальностью, а именно: юридическое — проблемами национального законодательства, а экономическое — несовершенством международного права. В то же время юридическое двойное налогообложение (или местное) становится также международной проблемой, когда в область действия избыточного налогообложения попадает международный капитал. В связи с этим разделять эти два понятия при устранении двойного налогообложения нельзя.

На практике ситуации, приводящие к возникновению двойного налогообложения, можно подразделить:

• одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное резидентство);

• один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства его получателя, а в другой — на основе правила об источнике дохода (двойное обложение всей суммы дохода);

• расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному зачитываются на территориях различных государств (обложение двух лиц по одному и тому же доходу);

• один и тот же доход рассматриваемся как имеющий свой источник (происхожд