ВЫПЛАТА ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ долевыми инструментами
Выплата вознаграждения долевыми инструментами включает:
(i) акции, опционы на акции выпущенные для работников по цене ниже справедливой стоимости; и
(ii) денежные выплаты, основанные на будущей рыночной цене акций компании.
Признание и оценка
Требования к признанию и оценке выплат долевыми инструментами содержатся в МСФО (IFRS) 2 и, таким образом, они исключаются из МСФО (IAS) 19.
Пенсии и другие вознаграждения по окончании трудовой деятельности
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают:
(i) пенсии; и
(ii) прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание.
Пенсионные планы подразделяются на:
q пенсионные планы с установленными взносами; и
q пенсионные планы с установленными выплатами.
МСФО (IAS) 19 также содержит описание пенсионных планов группы работодателей, государственных пенсионных планов и пенсионных планов с застрахованными выплатами.
Обзор основных типов пенсионного плана
| Пенсионный план с установленными взносами | Государственный пенсионный план | Пенсионные планы с застрахованными выплатами | Пенсионные планы группы работодателей | Планы с установленными выплатами |
| Компания осуществляет установленные выплаты в пенсионный фонд. Компания не несет дальнейшей ответственности. | Может быть либо планом с установленными выплатами, либо планом с установленными взносами | Обещает индивидуальные выплаты. Величина взносов определяется актуариями. | ||
| Пенсионеры получают прибыль на инвестированные средства | Пенсионеры получают пенсию в установленном государством размере | Пенсионеры получают суммы, установленные фондом | Пенсионеры получают суммы, установленные фондом | |
| Риск ложится на пенсионеров | Риск ложится на государство | Риск ложится на страховую компанию | Риск ложится на компанию | |
| Актуарии: нет | Государственные актуарии: да | Актуарии страховой компании: да | Актуарии компании: да | |
| Все фонды могут предоставлять пенсионерам пособия по болезни и нетрудоспособности. |
Определения – Пенсии
Выплаты по окончании трудовой деятельности – это выплаты, отличные от выходных пособий и выплат долевыми инструментами и выплачиваемые после окончания трудовой деятельности.
Планы выплаты по окончании трудовой деятельности – это формальные и неформальные соглашения, в рамках которых компания предоставляет работникам вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
Планы с установленными взносами– это планы выплат по окончании трудовой деятельности, в рамках которых компания перечисляет в пенсионный фонд фиксированные суммы, и не имеет юридических или традиционных обязательств по выплате других взносов в будущем.
Планы с установленными выплатами – это планы выплаты вознаграждений по окончании трудовой деятельности, кроме планов с установленными взносами.
Планы группы работодателей – это планы, помимо государственных, которые:
(i) объединяют активы различных компаний;
(ii) используют эти активы для выплаты вознаграждений работникам компаний.
Размеры взносов в план и выплата пенсий определяются без учета принадлежности работников к той или иной компании внутри группы.
Стоимость текущих услуг – это увеличение дисконтированной стоимости обязательств по планам с установленными выплатами, возникшее в результате предоставлением работниками услуг в текущем отчетном периоде.
Применимый страховой полис – это полис, выданный страховщиком, не являющимся связанной стороной в соответствии с определением, данным в МСФО (IAS) 24, если причитающиеся страховые выплаты:
(i) могут использоваться только на финансирование вознаграждений работникам в рамках плана с установленными выплатами;
(ii) не могут использоваться компанией для погашения обязательств перед собственными кредиторами, даже в случае банкротства, и не могут быть возвращены компании за исключением случаев:
(1) когда эти средства избыточные и не требуются для выполнения обязательств по выплатам работникам;
(2) когда эти средства возмещаются компании за уже выплаченные ею вознаграждения.
Стоимость прошлых услуг – это увеличение дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами, за услуги, оказанные работниками в прошлые периоды. Стоимость складывается из изменений пенсий или других долгосрочных вознаграждений работникам в текущем периоде.
Стоимость прошлых услуг может быть либо положительной, когда вознаграждения вводятся или увеличиваются, либо отрицательной, когда вознаграждения уменьшаются.
Гарантированные вознаграждения работникам – это вознаграждения, которые не зависят от трудовой деятельности в будущем.
Дисконтированная стоимость обязательства по планам с установленными выплатами – это дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для погашения обязательства, без вычета каких-либо активов плана. Стоимость складывается из услуг, оказанных сотрудниками в текущем и прошлых отчетных периодах.
Стоимость процентов – это прирост за отчетный период дисконтированной стоимости обязательства, обусловленный приближением срока выплаты вознаграждений на один период.
Активы пенсионного плана включают:
(i) активы, размещенные долгосрочном фонде; и
(ii) применимые страховые полисы.
Активы долгосрочного фонда – это активы, которые:
(i) размещены в фонде, созданном специально для финансирования выплаты вознаграждений работникам;
(ii) могут использоваться только для выплаты или финансирования вознаграждений работникам и не могут быть предоставлены кредиторами компании даже в случае банкротства, и не могут быть возвращены компании за исключением указанных случаев:
(1) когда остающихся активов фонда достаточно для исполнения существующих обязательств плана.
(2) когда эти активы возвращаются компании в качестве возмещения уже выплаченных вознаграждений.
Доход по активам пенсионного плана – это проценты, дивиденды и прочий доход, полученный на активы плана, вместе с реализованными и нереализованными прибылями и убытками от активов пенсионного плана за вычетом расходов на управление планом и налогов по самому пенсионному плану.
Актуарные прибыли и убытки включают:
(i) корректировки, отражающие разницу между актуарными допущениями и фактическими результатами;
(ii) результаты изменений актуарных допущений.
Пенсионные планы с установленными выплатами
Примеры планов с установленными выплатами:
(i) схема плана вознаграждений, которая зависит не только от размера взносов;
(ii) гарантированный доход по взносам;
(iii) неподкрепленная договором практика компании, которая ведет к возникновению традиционного обязательства.
ПРИМЕР – Традиционное обязательство на основе практики компании
Традиционное обязательство может возникнуть в том случае, когда в компании принята практика увеличения выплат для бывших работников для компенсации инфляции, даже без соответствующего юридического обязательства.
В рамках планов установленными выплатами:
(i) компания обязуется выплачивать оговоренные вознаграждения нынешним и бывшим работникам;
(ii) актуарные и инвестиционные риски несет компания. Если актуарный или инвестиционный доход на активы пенсионного плана окажутся ниже, чем ожидалось, обязательства компании возрастают.
Пенсионные планы с установленными взносами
По плану с установленными взносами компания перечисляет фиксированные суммы в отдельный фонд и при этом у нее не возникает никаких других обязательств по выплатам каких-либо других взносов.
Средства фонда будут инвестированы и пенсии будут выплачиваться из фонда. Если фонд не в состоянии выплачивать суммы пенсий в полном объеме, то сотрудники понесут соответствующие убытки, которые предприятие не обязано будет возмещать.
| ПРИМЕР – План с установленными взносами Вы делаете взнос в пенсионный фонд компании в размере 7% от совокупного фонда заработной платы. Этим исчерпываются обязательства компании. Из заработной платы работников делают отчисления в пенсионный фонд в размере 4%. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на персонал – заработная плата | ОПУ | $100.000 | |
| Расходы на персонал – пенсии | ОПУ | $7.000 | |
| Отчисления в пенсионный фонд | ББ | $11.000 | |
| Денежные выплаты работникам за вычетом отчислений в пенсионный фонд | ББ | $96.000 | |
| Учет выплаты заработной платы и отчислений в пенсионный фонд |
Компания признает расходы по взносам в пенсионный фонд по плану с установленными взносами по мере оказания сотрудниками услуг в обмен на эти взносы.
Все остальные планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности являются планами с установленными выплатами. Планы с установленными выплатами могут быть нефондируемыми, частично или полностью фондируемыми.
Учет планов с установленными взносами прост, поскольку обязательства компании за каждый период определяются в размере взносов на этот период.
Не требуются ни актуарные допущения для оценки обязательств, ни расходы, и компания не имеет возможности получения никакой актуарной прибыли или убытка.
Обязательства оцениваются на недисконтируемой основе, за исключением случаев, когда они не подлежат исполнению в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в который работники оказали соответствующие услуги.
Признание и оценка
Если работник оказал услуги компании в течение периода, компания должна признать взнос, подлежащие уплате в пенсионный фонд с установленными взносами, в обмен на эти услуги:
(i) в качестве начисленного расхода, за вычетом ранее уплаченного взноса;
Если сумма ранее уплаченного взноса превышает величину взноса, причитающегося за услуги, оказанные до отчетной даты, компания должна признать это превышение в качестве авансового расхода в той мере, в какой авансовый платеж приведет к сокращению будущих платежей или к возврату денежных средств.
| ПРИМЕР – Пенсии – авансовый расход Чтобы обеспечить налоговые льготы, вы решили выплатить пенсии за три месяца вперед. Вы отражаете эту операцию как авансовый платеж. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Пенсии – авансовый расход | ОПУ | $45.000 | |
| Денежные средства | ББ | $45.000 | |
| Учет авансовых платежей по выплате пенсий |
(ii) в качестве расхода, кроме случаев, когда другой Стандарт требует или разрешает включить сумму взноса в себестоимость актива (смотри, например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», и МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Если взносы в план установленными взносами не подлежат уплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, данные взносы должны дисконтироваться.
Раскрытие информации
Компания раскрывает информацию о суммах, признанных в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами. Компания раскрывает информацию о взносах в пользу ключевого персонала отдельно - МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
Планы с установленными выплатами
План с установленными выплатами предоставляет пенсионерам пенсию «установленную выплату», обычно на основе выслуги лет и размере их последней зарплаты.
Например, план с установленными выплатами может предложить пенсию в размере 1\60 от последней зарплаты за каждый год службы. Сотрудник, который проработал в компании 40 лет, получит пенсию в размере 2\3 от последней зарплаты.
После установления планов с установленными выплатами, все риски ложатся на компанию.
Заявление компании о решении выплачивать пенсию в будущем создает обязательство.
Компания (ей обычно помогают актуарии) рассчитывает свои обязательства по отношению к пенсионерам.
Факторы, которые необходимо учесть, включают:
- возраст каждого сотрудника, который имеет право участвовать в плане
-уход сотрудников до достижения пенсионного возраста
- возраст выхода на пенсию
- предполагаемый стаж при достижении пенсионного возраста
- предполагаемое количество лет выплаты пенсии
- выплата пенсий супругу после смерти самого пенсионера.
Оценив свои обязательства, компания должна принять решение, каким образом она будет финансировать план. От сотрудников компании также могут потребовать делать взносы, чтобы потом получать выплаты по плану.
Нефондируемые планы. Компания может принять решение финансировать свое обязательство из своих текущих доходов, когда наступит время выплачивать пенсии. Это будет «нефондируемый» план. Такой план менее популярен среди сотрудников, поскольку у компании может не оказаться денежных средств для оплаты будущих пенсий, или она вообще может прекратить свое существование.
| ПРИМЕР – Пенсионный план с установленными выплатами – нефондируемый Ваша компания берет на себя обязательство по выплате пенсий бывшим работникам. Пенсии составляют гарантированную часть их последней заработной платы. У компании нет пенсионного фонда, она расплачивается с пенсионерами непосредственно из своих текущих доходов. Каждый месяц компания осуществляет выплаты свои пенсионерам и накапливает обязательства перед нынешними работниками. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на персонал – пенсии для действующих работников | ОПУ | $68.000 | |
| Начисленная пенсия | ББ | $68.000 | |
| Начисленная пенсия для пенсионеров | ББ | $37.000 | |
| Денежные выплаты пенсионерам | ББ | $37.000 | |
| Начисление и выплата пенсий |
Фондируемый план.Компания может создать план, который полностью финансирует обязательства компании. Это называется пенсионный фонд или план.
Компания ежегодно отчисляет деньги в пенсионный фонд. Фонд инвестирует эти средства в различные акции и облигации. Фонд будет выплачивать пенсионные обязательства из выручки, которую он получает от своих активов и своего капитала.
Компания оценила свои обязательства. Теперь необходимо посчитать денежные средства, которые она должна ежегодно отчислять в фонд, чтобы выполнить свои обязательства. Компания также оценивает различные доходы от инвестиций фонда, чтобы уточнить, сколько средств необходимо инвестировать.
Большинство пенсионных фондов имеет различные акции (портфель) с разными степенями риска и доходами для распределения риска.. Поток денежных средств для выполнения обязательств будет распределен на несколько лет. По мере того, как будет подходить время пенсионного платежа, фонд будет реализовывать активы для осуществления этих выплат.
План с частичным фондированием.У компании имеется третий вариант выполнения обязательств – план с частичным фондированием (таким образом, план частично не фондируется). Обычно это является шагом к переходу на полное фондирование в будущем, если текущие денежные потоки не позволяют это сделать это в настоящее время.
В случае частичного фондирования обязательства компания должна покрыть дефицит, возникающий по текущим пенсионным выплатам.
Стоимость прошлых услуг
Стоимость прошлых услуг возникает, когда компания вводит в действие пенсионный план с установленными выплатами, либо изменяет размеры пенсий, предусмотренные по уже действующему плану с установленными выплатами.
Стоимость прошлых услуг относится к услугам, предоставленным сотрудниками или бывшими сотрудниками в предыдущие периоды, и оценивается как изменение обязательств в результате их корректировки.
Компания должна признать стоимость прошлых услуг в качестве расхода равномерно на протяжении среднего периода времени, по истечении которого гарантируется выплата пенсий.
| ПРИМЕР – Стоимость прошлых услуг - негарантированная У вас пока нет пенсионеров по вашему пенсионному плану, а есть только работающие сотрудники. При повышении размера выплат по пенсионному плану величина стоимости прошлых услуг составила $45 млн. Средний срок службы участвующих в пенсионном плане работников, оставшийся до их выхода на пенсию, составляет 15 лет. Стоимость прошлых услуг в размере $3 млн. в год необходимо отнести в расход. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на персонал – пенсии, стоимость прошлых услуг | ОПУ | $3 млн. | |
| Резерв на выплату пенсий | ББ | $3 млн. | |
| Учет годовой стоимости прошлых услуг, ежегодно в течение последующих 15 лет |
В той степени, в которой выплата пенсий гарантируется сразу после введения в действие плана с установленными выплатами или изменений указанного плана, компания должна признавать стоимость прошлых услуг немедленно.
| ПРИМЕР – Стоимость прошлых услуг - немедленная гарантированная выплата Вы увеличиваете ваши пенсионные выплаты на $1млн. Те, кто получают пенсию в настоящее время, получат дополнительные выплаты на сумму $1млн. (величина дисконтированного потока денежных средств). Так как они уже завершили свою трудовую деятельность, эти выплаты им гарантированны немедленно. Расходы тоже должны быть признаны немедленно, хотя выплаты будут производиться в течение нескольких лет. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на персонал – пенсии, стоимость прошлых услуг | ОПУ | $1 млн. | |
| Резерв на выплату пенсий | ББ | $1 млн. | |
| Учет стоимости прошлых услуг для гарантированных выплат |
При установлении новых или изменении существующих пенсионных выплат компания вводит график амортизации стоимости прошлых услуг. Компания вносит поправки в данный график амортизации стоимости прошлых услуг только тогда, когда осуществляется сокращение или окончательный расчет по плану.
Если компания уменьшает размер вознаграждений по действующему плану с установленными выплатами, то соответствующее сокращение обязательства признается как отрицательная стоимость прошлых услуг на протяжении среднего срока, по истечении которого гарантируется выплата уменьшенных пенсий.
В стоимость прошлых услуг не входит:
i. воздействие разницы между реальным и ранее прогнозируемым повышением заработной платы на обязательства выплаты пенсий за услуги прошлых лет (здесь нет стоимости прошлых услуг, поскольку актуарное допущение учитывает будущие зарплаты);
ii. переоценки и недооценки повышения пенсий от предприятия, когда компания имеет традиционные обязательства предоставлять такое повышение (здесь нет стоимости прошлых услуг, поскольку актуарные допущения включают такое повышение);
iii. оценки повышения пенсии, которые происходят от актуарной прибыли, которые уже были признаны в бухгалтерской отчетности, если компания обязана использовать любую прибыль плана в пользу участников плана, даже если повышение вознаграждений не было формально утверждено (получающееся в результате повышение суммы обязательств представляет собой актуарный убыток, а не стоимость прошлых услуг);
iv. повышение гарантированных выплат, когда при отсутствии новых или повышенных пенсий, сотрудники удовлетворяют требованиям гарантированных выплат (в этом случае нет стоимости прошлых услуг, поскольку ожидаемая стоимость вознаграждений была признана в качестве стоимости текущих услуг, тогда, когда эти услуги были предоставлены); и
v. влияние изменений плана, которые приводят к уменьшению вознаграждений за услуги (сокращению).
В случае, когда компания уменьшает сумму выплачиваемых пенсий по существующему пенсионному плану с установленными выплатами, такое уменьшение обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами признается в качестве (отрицательной) стоимости прошлых услуг на протяжении среднего срока, по истечении которого гарантируется выплата уменьшенных пенсий.
В случае, когда компания снижает сумму выплачиваемых пенсий по существующему пенсионному плану с установленными выплатами, но при этом повышает другие вознаграждения, выплачиваемые по данному плану для этих же работников, компания учитывает изменение в качестве единовременного чистого изменения.
Сопоставление обязательств и результатов инвестирования по плану.
Большое количество расчетов, которые необходимы для обязательств, так и для результатов инвестиций фонда требуют актуарных знаний высокого уровня. Результатом этих таких расчетов определяют ежемесячные выплаты компании для покрытия обязательства.
Излишки или недостатки, возникающие в пенсионном фонде, называются актуарными прибылями и убытками.
Прогнозируемые расчеты требуют пересмотра как минимум раз год, а также когда происходят какие-либо изменения в сумме выплат пенсий.
(Чтобы еще больше осложнить расчеты, некоторые планы с установленными выплатами включают в себя медицинскую страховку и/или страхование жизни).
Бухгалтерский учет для плана с установленными выплатами предусматривает применение актуарных допущений для оценки обязательств и расходов, что создает возможность возникновения актуарных прибылей и убытков. Кроме того, обязательства оцениваются на основе дисконтирования в связи с тем, что выплаты по ним могут осуществляться много лет спустя после оказания персоналом соответствующих услуг.
Основной риск план с установленными выплатами состоит в том, что доход по инвестициям может быть ниже, чем первоначально прогнозируемый, вследствие чего компания придется возместить дефицит.
По МСФО (IAS) 19, такой дефицит (обязательство по отношению к пенсионному фонду) появляется в бухгалтерском балансе (см. ниже). До принятия МСФО (IAS) 19 многие страны не имели такого требования, и дефицит вообще не указывался в финансовой отчетности компании, если только компания по своему желанию не хотела представить эту информацию.
Признание этих обязательств явилось наиболее существенным нововведением МСФО (IAS) 19. Многие компании закрыли свои планы с установленными выплатами для новых членов, снизили суммы вознаграждения, а некоторые планы были заменены планами с установленными взносами с целью уменьшения обязательств по выплате пенсий.
Признание и оценка
Величина вознаграждений зависит от:
q финансового положения фонда,
q результатов инвестиционной деятельности фонда,
q способности и желания компании предоставить дополнительные средства в случае дефицита средств фонда.
Компания принимает на себя актуарный и инвестиционный риски, связанные с планом. Как следствие, величина расходов, признаваемых по пенсионному плану с установленными выплатами, может не соответствовать сумме взносов за отчетный период.
| ПРИМЕР – Признанных расходов может не соответствовать сумме взносов за отчетный период Величина взносов в пенсионный план составляет $6 млн. за отчетный период. Однако по инвестициям плана получен меньший доход, что привело к возникновению актуарных убытков в размере $1 млн. за отчетный период. Признанные расходы за период составят $7млн. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на персонал – пенсии | ОПУ | $7 млн | |
| Денежные средства | ББ | $6 млн | |
| Резерв на выплату пенсий | ББ | $1млн | |
| Учет пенсионных выплат и актуарных убытков |
Компания должна определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и сформировать актуарные допущения о демографических и финансовых переменных, таких как будущий рост заработной платы и затраты на медицинское обслуживание, которые повлияют на величину затрат на пенсионные вознаграждения. Для этих целей обычно привлекаются профессиональные актуарии.
В случае введения новой или изменения существующего плана, компания должна определить итоговую стоимость прошлых услуг.
| ПРИМЕР – Изменение плана: итоговая стоимость прошлых услуг Вы решили увеличить выплаты пенсионерам на 10%. Это увеличение относится как к существующим, так и к будущим пенсионерам. При этом возрастут на $2 млн. затраты, связанные с услугами, оказанными работниками в текущем году, и возникнет необходимость увеличить сумму взносов за прошлые годы на $17 млн. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на персонал – пенсии, увеличение стоимости текущих услуг | ОПУ | $2 млн | |
| Резерв на выплату пенсий | ББ | $2 млн | |
| Расходы на персонал – пенсии, увеличение стоимости прошлых услуг | ОПУ | $17 млн | |
| Резерв на выплату пенсий | ББ | $17 млн | |
| Увеличение пенсионных обязательств за текущий год и в связи с увеличением стоимости прошлых услуг |
При сокращении или окончательном расчете по пенсионному плану необходимо определить возникающую в этой связи у прибыль или убыток.
| ПРИМЕР – Сокращение плана Ваша группа компаний решила оптимизировать число пенсионных планов и перевести весь работающий персонал на единый план для всей группы. Ваш работающий персонал переходит с пенсионного плана вашей компании на план группы, а ваши пенсионеры не переходят. По расчетам актуария для финансирования выплат пенсионерам вашего плана потребуется дополнительно $3 млн. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на персонал – пенсии, закрытие пенсионного плана компании | ОПУ | $3млн | |
| Резерв на выплату пенсий | ББ | $3млн | |
| Расходы на закрытие пенсионного плана |
При наличии у компании нескольких пенсионных планов с установленными выплатами, она применяет эти процедуры отдельно для каждого плана.