Народження бухгалтерської науки: Італія ХІХ ст.

1.Витоки юридичного напряму.

2.Витоки економічного напряму.

3.Ломбардна школа.

4.Тосканська школа.

5.Статмографія.

6.Амортизація.

7.Облік в сільському господарстві.

З початку XIX в. у італійському обліку намітилися дві тенденції: перша виводила облік з відносин, що виникають у зв'язку з рухом і зберіганням цінностей (юридичний напрям), і друга, заснована на обліку цінностей (економічний напрям).

Перша тенденція нерозривно пов'язана з іменами Н. д'Анастасіо і Д. Борначині.

Витоки юридичного напряму.

Нікколо д'Анастасіо (1803) висунув дві важливі думки:

1) облік — це реєстрація прав і обов'язків власника ;

2) у центрі облікової системи знаходиться рахунок Капіталу.

Всі факти господарського життя повинні зачіпати цей рахунок. Наприклад, оприбутковування товарів, що поступили від постачальників, оформлялося проводками: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Капіталу і дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Постачальників. Це пояснюється тим, що комірник отримує товари не від постачальника, а від власника, якому постачальник продає їх. Іноді цю систему називали четверною, бо кожна операція вимагала мінімум чотири записи. Такий підхід підсилював контрольне значення бухгалтерської реєстрації, оскільки на одному рахунку і притому головному — Капітал — повинні були виходити контрольні підсумки, підтверджуючі правильність розноски господарських операцій. Четверна бухгалтерія д'Анастасіо припускала облік руху цінностей між учасниками господарського процесу і зміну їх прав і обов'язків. При цьому будь-який рух, затверджував д'Анастасіо, протікає з одного місця в інше і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійного запису. Рахунки — це «станції», створені для відбиття змін правовідносин осіб, що беруть участь в господарському процесі. д'Анастасіо зробив великий вплив на Ф. Віллу і дуже велике — на Д.Чербоні.

Для Джузеппе Борначині (1818) бухгалтерія — мистецтво ведення, передбачення і регулювання адміністративних розпоряджень. Контроль — ось дійсна функція обліку. На Борначині зробили вплив праці Э.Т. Джонса, прихильником якого і був вчений.

Витоки економічного напряму.

Прихильники економічного напряму (друга тенденція) вважали, що зрештою на всіх рахунках враховуються цінності, тобто щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичного тлумачення було дане міланським автором.

Джузеппе Людовіко Кріппой (1838). Він указував, що «мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності», яка зв'язана з постійними змінами об'єму і складу майна. Ці зміни і є предметом обліку.

Всі рахунки поділяюся на дві групи капіталу і його частин, другі розкривають структуру перших. Для Кріппи неприпустимим є твердження про те, що бухгалтерія враховує права і зобов'язання осіб, що беруть участь в господарському процесі. Облік, і він наполягав на цьому, фіксує зміну цінностей, рух речей, а динаміка зобов'язань — це тільки слідство, причому не далеко найзначніше, господарського процесу. Юридична теорія підміняє суть формою, а причину — наслідком.

Ломбардна школа.

Отже, д'Анастасіо і Кріппа сповістили про виникнення нової науки — бухгалтерії. Але батьком цієї науки призначено було стати іншому бухгалтерові, творцеві ломбардної школи Франческо Віллі (1801—1884). Він зробив великий синтез юридичних і економічних цілей обліку, систематизував бухгалтерські знання, концептуально осмислив основні облікові категорії. Юрист за освітою, працівник фінансових органів, різносторонньо освічена людина (автор книги про парові машини і перекладач математичних праць), Вілла щиро вважав і при цьому не помилявся, що всі його попередники говорили про бухгалтерію тільки як про мистецтво ведення рахунків і книг, для того, щоб бухгалтерія піднялася до рівня науки, вона повинна досліджувати свої принципи і категорії. На практиці вона є комплексом економіко-адміністративних понять, що додаються до ведення рахунків і книг. Її мета — контроль організації господарства і майна. Контроль припускає збереження цінностей і ефективність їх використання, розтин резервів, забезпечення максимальних результатів при мінімальних витратах. Це положення зробило Віллу, за словами Меліса, батьком італійської бухгалтерії.

Суть своїх поглядів Вілла формулював так: «Рахівництво, застосовуючи цей термін в широкому сенсі слова, включає серію економічних і адміністративних знань, необхідних для мистецтва вести книги; мета рахівництва полягає в тому, щоб контролювати рух господарських цінностей, що знаходяться в господарстві до початку якого-небудь періоду (це помилка, бо контролювати обороти принаймні не менш важливий, чим контролювати сальдо; далі мета рахівництва полягає в тому, щоб відзначати передбачувані доходи і витрати у зв'язку з виконаними доходами і витратами». Істотне введення в поняття мети рахівництва віддзеркалення передбачуваних результатів. Це було наслідком ідей камеральної бухгалтерії, зокрема, як указував Меліс, праць І. Шротта. Річ у тому, що свою практичну роботу Вілла будував за принципами камеральної бухгалтерії і саме вони вплинули на його концепції. Крім того, він усвідомлював, що введення в облік передбачуваних результатів давало можливість використання апарату теорії вірогідності для екстраполяції фінансових результатів, і ставило теорію бухгалтерського обліку в прямий зв'язок з математикою. На цей зв'язок в тому або іншому ступені звертали увагу багато видних авторів, деякі з них навіть схильні були вважати бухгалтерію галуззю прикладної математики — Леоте, Гильбо, Шер і ін. Тільки в самому кінці століття намітилася різка опозиція такому погляду. Бухгалтерський облік, згідно Віллі, включає три частини: 1) область економіко-адміністративних відносин (теорія обліку); 2) правила ведення регістрів і їх практичне використання; 3) організація управління, у тому числі і ревізія рахунків.

Управління — частина адміністративного права, воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролю діяльності працівників підприємства, з яких вирішальну роль грають матеріально відповідальні особи — хранителі, як їх називав Вілла. Хранителі, приймаючи товари, приймали на себе відповідальність перед власником, яка збільшується під час вступу і зменшується при списанні цінностей. Всі рахунки в обліку повинні відкриватися агентам (що працює усередині підприємства) і кореспондентам (фізичним і юридичним особам, що працюють або функціонують на стороні).

Оскільки управління припускає постійне переміщення прав і обов'язків між агентами і кореспондентами, виникає необхідність безперервного збільшення відповідальності у одних і зменшення її у інших осіб. Так, координація прав і зобов'язань визначає подвійний запис: особи, відповідальність яких збільшується, - дебетується, зменшується — кредитується. Таким чином, Вілла не без впливу д'Анастасіо перейшов від персоніфікації до персоналізації рахунків, замість ототожнення рахунку з особим він вводив рахунок для особи. При цьому об'єктом обліку, так само як і Кріппа, Вілла вважав не правові відносини, а матеріальні або грошові цінності, у зв'язку з якими виникають ці відносини. Бухгалтерський облік виступав у нього як комплексна економіко-правова дисципліна, при цьому він підкреслював, що йдеться не просто про юриспруденцію, а про адміністративне право. Оскільки останнє трактувалося розширювальну, бухгалтерський облік розсовував свої межі. Це дало можливість деяким сучасним дослідникам (Р. Оніда) стверджувати, що Вілла був починальником науки про управління підприємством. Системи рахівництва Вілла виділяв за типами господарств. Кожна така система — «це організм, направлений на майно господарства з тим, щоб зробити його максимально продуктивним». Частинами системи виступають рахунки, кожен рахунок «прив'язаний до вартості» , кожен рахунок, повторював він услід за Кріппой, матеріальний.

Всі рахунки Вілла ділив на три групи; 1) депозитні (майнові), 2) особисті і 3) методологічні підсумкові (рахунок Збитків і прибутків, рахунки початкового і кінцевого балансу), те, що особові рахунки носять юридичний характер, не викликає сумнівів. Але і рахунки депозитні потрібно розглядати як рахунки, відкриті для хранителів цінностей. «На дебет рахунків хранителів записується збільшення їх зобов'язань перед власником, на кредит рахунку хранителів записується зменшення їх зобов'язань перед власником». Проте за цим чисто юридичним поясненням слідує, розвиваючи і доповнюючи його, чисто економічне: «Кожна господарська операція завжди зводиться до отримання і до видачі певних господарських цінностей» . Таким чином, Вілла як би розшарував подвійний запис і інформацію, яку вона несе, на юридичну і економічну.

Тосканська школа.

Юридичний аспект бухгалтерської теорії був розвинений тосканською школою бухгалтерів, засновником якої був Франческо Марчі(1822—1871). Він вчився по книгах Дегранжа, а потім все життя боровся з ідеями свого наставника. По Марчі, суть підприємства в людях, в нім або з ним, що працюють. Тому необхідно виділити чотири групи осіб — агенти (матеріально відповідальних осіб), кореспонденти (особи, з якими ведуться розрахунки), адміністратор і власник. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Всі особи, пов'язані з підприємствами, знаходяться в певних юридичних відносинах, сенс яких розкривається в обліку. Кожен факт господарського життя зводиться до зміни юридичних відносин між учасниками господарського процесу. Тому правова структура підприємства визначає його економічний стан. Центральною фігурою в управлінні визнається адміністратор. Через його рахунок (у думках) проходять всі господарські операції.

Марчі був переконаним прихильником персоналізації (за кожним рахунком слідкує людина). І цей підхід виправдовував себе на великих підприємствах, але в невеликих фірмах, де господар виконує всі функції, Марчі вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник як би проектує свої функції (символічно) на облікові об'єкти .

Цей підхід приводив Марчі до формулювання правила подвійного запису: «Той, хто отримує цінність, або стає боржником, — дебетується, той, хто видає цінність, або стає кредитором, — кредитується».

Але справжнім главою тосканської школи був Джузеппе Чербоні (1827—1917) — творець логісмографії. У логісмографії були попередники: Вентурі, Дегранж, д'Анастасио, Вілла і Марчи.

Для Чербоні бухгалтерський облік - наука адміністративних функцій і адміністративних дій. Тим самим бухгалтерія розглядалася як частина юриспруденції. Його учення, доведене до практичної реалізації, назване логісмографією*. Воно передбачало ієрархічну послідовну диференціацію рахунків і структури бухгалтерського апарату, причому і диференціація, і структура повинні були бути адекватні організаційній побудові самого підприємства. Його твердим переконанням було те, що ведення рахунків перш за все повинне вивчати людину. Бухгалтер реєструє тільки зовнішні факти, але «зовнішні факти, - писав Чербоні, - є лише наслідками внутрішніх рухів нашої душі».

Логісмографія (логос — розум, графія — опис) — вчення про бухгалтерський облік юридичного напряму і одночасно форма рахівництва. Назва дана Корентті. (Галаган автором назви вважав Р. Томмазео.)

Поштовхом, що дав розвиток логісмографії, послужило переконання Чербоні в тому, що облік кошторису, облік майна бюджетних підприємствах не можуть вестися по традиційній подвійній комерційній бухгалтерії. Тому потрібний синтез, який вирішив би цю проблему, як думав Чербоні, до нього недозволене завдання. Він писав: «Рахівництво як наука, розглядаючи господарювання у всьому його об'ємі, в організації його і в його кінцевій меті, досліджує його функції, визначає норми, на яких повинні бути засновані різні ступені відповідальності керівників справою і агентів, і дає методи і засоби для пізнання, вимірювання, обчислення і роз'яснення результатів, досягнутих в різні періоди життя підприємства» [Цит.: Чернишев, 1894, с. 154]. У зв'язку з цим всю наукову роботу в області обліку він ділив на чотири розділи: 1) дослідження фактів господарського життя в цілях розкриття, з одного боку, дії об'єктивних законів, керівників господарською діяльністю підприємства, а з іншого боку, суб'єктивних дій адміністраторів і тих результатів, до яких ці дії приводять; 2) дослідження господарської структури, функцій і їх ефективності в загальній системі управління підприємством; 3) вивчення математичних методів з метою вибору апарату опису фактів господарського життя; 4) логісмографічне дослідження фактів, розуміючи під цим їх координацію з метою виявлення юридичної і економічної суті, а також їх впливу на господарство в цілому.

У логісмографії слід розрізняти теорію і форму рахівництва. У основі її теорії лежать два принципи: персоналі стичність — за кожним рахунком неодмінно повинні стояти особа або група осіб (без особи немає рахунку)* і дуалістичність — сальдо рахунку власника рівне сальдо сукупного рахунку агентів і кореспондентів.

Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербоні: сума кредиторської заборгованості підприємства його власникові завжди рівна сальдо розрахунків цього підприємства з своїми агентами і кореспондентами.

Суть логісмографії — в послідовній персоналізації рахунків, мета — в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства, предмет — прав і обов'язків фізичних і юридичних осіб, метод — реєстрація.

Всі особи, що мають відношення до господарства, можуть бути розподілені згідно принципам Марчі на на чотири групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії — хранителі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти (дебітори і кредитори). Відповідно до угрупування проводиться і ділення рахунків, причому оскільки адміністратор виступає посередником між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого боку, то дебетовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні, рахунок не має сальдо і тому він виключається із загальної системи рахунків.

Проте Чербоні підкреслював, що інтереси власника і адміністратора протилежні. Власник кредитується, адміністратор дебетується Рахунок адміністратора пов'язаний з рахунками агентів і кореспондентів, тобто рахунок адміністратора — це приводний пас між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншою. У нотації Сіверса-Шмаленбаха співвідношення рахунків можна представити таким чином:

Рис. 1. Взаємозв'язок рахунків по Чербоні:

рахунки: С — власника, Ад — адміністратора, А — агентів, До — кореспонденти записів: 1 — передача власником майнового комплексу адміністраторові; 2 — передача майна адміністратором агентам; 3 — передача майна кореспондентам; 4 — агент, звітуючи перед адміністратором, розраховується з власником, 5 — кореспондент розраховується з власником.

Деякі послідовники Чербоні уточнили цілі обліку. Так, Боналумі зводив їх до виявлення економічних і юридичних наслідків господарських операцій і встановлення норм управління господарством. З цієї миті бере початок метод «нормування балансу», причому цілі тільки розшифровують основне призначення обліку — здійснювати функцію управління підприємством. Виходячи з цієї передумови, вважав, що остання мета може бути досягнута тільки в тому випадку, якщо облік забезпечить класифікацію всіх фактів за ознаками, необхідними для управління підприємством; виявлення результатів господарської діяльності; контроль своєчасності і повноти виконання вказівок регулюючого органу.

Для Чербоні дебет — це права учасника господарського процесу, кредит — об'єм його (або до нього) вимог, а подвійний запис — наслідок рівності прав вимогам (зобов'язанням). І подвійний запис, із його точки зору, приводить до рівності активу і пасиву.