Ринципи побудови комплексного нормативного обліку на підприємстві.

Складання зведеного бюджету компанії неможливо без наявності відповідної інформації:

фактичної й планової інформації виконання бюджету за минулі бюджетні періоди;

інформації про зовнішнє (макро-) середовище, у першу чергу, про стан ринкової кон'юнктури.

Інформація про зовнішнє середовище необхідна для прогнозування обсягу продажів. Тому збір даних по динаміці ринкової кон'юнктури здійснюється управлінням маркетингу збуту або виділеним у його складі бюро стратегічного й поточного прогнозування ринку. Основний же масив облікових інших становить внутрішня інформація (про динамік фінансового й виробничого стану самого підприємства). Облікові дані необхідні не тільки на стадії складання зведеного бюджету, але й на наступних стадіях бюджетного циклу - при контролі й план-факт аналізі виконання бюджетних показників.

Для забезпечення адекватних даних для складання бюджетів і отримання необхідного масиву інформації для прийняття управлінських рішень в сфері управління витратами застосовується система, яка має назву “стандарт-костинг”.

Управлінська система “стандарт-костинг” достатньо широко застосовується в західних країнах з розвитий ринковою економікою, у Росії та Україні на її основі був розроблений і вдало використовується метод нормативного обліку витрат на виробництво. Незамінний у галузях, де ціни на ресурси відносно стабільні, а самі вироби не змінюються протягом тривалого часу - на підприємствах обробних галузей, швейного, взуттєвого, меблевого виробництва й ряду інших.

Сутність Стандарт-костинг (standart costіng) - система обліку витрат і калькуляції собівартості з використанням нормативних витрат. "Стандарт" - кількість необхідних для виробництва одиниці продукції витрат; "костинг" - грошове вираження цих витрат. Система з'явилася в Америці на початку 30- х років двадцятого століття, коли США переживали економічну кризу.

В основу системи Стандарт-костинг покладені наступні принципи:

1. попереднє нормування витрат за елементами і статтями витрат;

2. складання нормативних калькуляцій на виріб і його складові частини;

3. роздільний облік нормативних витрат і відхилень;

4. аналіз відхилень;

5. уточнення калькуляцій при зміні норм.

Нормування витрат здійснюється попередньо (до початку звітного періоду) за статтями витрат: основні матеріали; оплата праці виробничих робітників; загальвиробничі витрати (амортизація встаткування, орендні платежі, зарплата допоміжних робітників, допоміжні матеріали й інші); комерційні витрати (витрати по реалізації продукції).

Нормативні витрати базуються на очікуваних витратах ресурсів, необхідних для виробництва продукції. Норми витрат ресурсів установлюються розраховуючи на один виріб (одну одиницю продукції). За загальвиробничими витратами, які складаються з декількох різнорідних статей, норми розробляються на певний період у грошовій оцінці й розраховуючи на запланований обсяг виробництва.

Протягом звітного періоду ведеться облік відхилень фактичних витрат від нормованих витрат. Суми відхилень фіксуються на спеціальних рахунках. Наприкінці звітного періоду відхилення списуються на фінансові результати. Виробляється аналіз відхилень. Далі приймається рішення щодо коректування встановлених норм і нормативів.

2. Формування нормативів на стадіях заготівлі та збереження матеріальних оборотних коштів.

Собівартість закупівлі матеріальних оборотних ресурсів (МОР) (сировина, матеріали, напівфабрикати, паливо, що комплектують та ін.) складається із трьох основних складових:

вартості закуповуваних МОР;

прямих транспортних і вантажно-розвантажувальних витрат підприємства по доставці закуповуваних МОР на склад підприємства;

податку на додану вартість за придбаними МОР.

До початку бюджетного періоду планово-економічний відділ підприємства в рамках загального бюджету закупівель становить окремо підбюджети за зазначеними трьома статтями витрат на заготівлю. Протягом бюджетного періоду облік заготовляння МОР ведеться бухгалтерією підприємства.

Слід зазначити, що існують певні обмеження реєстрації нормативних (планових) показників у бухгалтерії (у тому числі в частині обліку заготовляння сировини й матеріалів), викликані як іманентними (внутрішньо властивими) методологічними основами бухгалтерського обліку, так і специфікою українського законодавства в сфері ведення бухгалтерського обліку й звітності.

По-перше, бухгалтерський облік фіксує не всі відхилення фактичних показників відхилення бюджету від планових. По визначенню в бухгалтерії ведеться облік тільки вартісних показників. Це означає, що бухгалтерський облік може фіксувати тільки відхилення від бюджету, викликані невідповідністю закупівельних цін плановим величинам, а відхилення фізичного обсягу закупівель і агреговані вартісні відхилення (одним з факторів яких є відхилення фізичного обсягу) реєструються в оперативній звітності, що ведеться службою постачання. Таким чином, комплексний нормативний облік заготовляння МОР - це єдність даних бухгалтерської й оперативної звітності.

По-друге, відхилення можуть виникати і на стадії транспортно-заготівельних витрат по доставці МОР на склад підприємства (наприклад, незаплановане збільшення вартості паливно-мастильних матеріалів або експедиторських послуг).

Чинним законодавством передбачений варіант, коли планова величина транспортних витрат розраховуючи на одиницю закупівель включається в облікову ціну заготовляння МОР, однак цей метод представляється нам некоректним. У цьому випадку відхилення фактичної собівартості заготовляння від планової будуть дорівнюють сумі відхилень фактурної ціни постачальника й відхилень фактичних транспортних витрат розраховуючи на одиницю закупівель від планових. Притім, щоб ця рівність була абсолютно вірною, не дозволяється відокремлювати у складі відхилень частку фактурної ціни постачальника й частку транспортних витрат, що обмежує можливості аналізу. До того ж планова величина транспортних витрат - це вартісної показник, а облікова ціна - "ціновий" показник.

Некоректність тут полягає в тому, що включення в облікову ціну планової величини транспортних витрат спотворює факторний аналіз, тому що фактичні транспортні витрати розраховуючи на одиницю закупівель залежать від динаміки фізичного обсягу закупівель (так, витрата палива й інших ГСМ може визначатися тонна-кілометражем перевезених вантажів, тобто залежить від відхилень структури закупівель (у залежності від ваги перевезених МОР і відстані до постачальника).

Відхилення ж фактурної ціни визначаються кон'юнктурою ринку матеріальних оборотних ресурсів. Іншими словами, сукупне відхилення облікової ціни буде складатися із двох тридцятимільйонних, що мають зовсім різна економічна обумовленість. Математично це можна проілюструвати в такий спосіб:

Пп = В^п +Т^п, Пф,=В^ф + Т^ф,,

де Пп - планова собівартість постачання з урахуванням планової величини транспортних витрат підприємства;

В^п - плановий рівень фактурної ціни постачальника;

Т^п – плановий рівень транспортних витрат;

Пф - фактична собівартість постачання;

В^ф - фактична фактурна ціна постачальника;

Т^ф – фактичний рівень транспортних витрат;

Стадія зберігання матеріальних ресурсів. На цій стадії фінансового циклу формується склад витрат по зберіганню закуплених матеріальних оборотних ресурсів. Варто враховувати дві особливості формування складських витрат:

складські витрати належать не тільки до закуплених в бюджетному періоді сировини й матеріалів, але й до перехідних балансових залишків таких витрат на початок бюджетного періоду (тобто до тих матеріальним оборотним ресурсам які були закуплені в попередні періоди;

по закінченні бюджетного періоду частина складських витрат по зберіганню запасів матеріальних оборотних ресурсів списується на рахунки витрат виробництва.

Бюджет (плановий кошторис) складських витрат визначає планово-економічний відділ підприємства до початку бюджетного періоду.

Протягом бюджетного періоду фактична величина складських витрат накопичується, а по закінченні бюджетного періоду виробляється розподіл складських витрат за бюджетний період за видами сировини, матеріалів, напівфабрикатів.

На відміну від транспортно-заготівельних витрат, прямих виробничих і комерційних витрат, складські витрати належать до категорії непрямих.

Методичні рекомендації щодо розрахунку поточної складової специфікованої норми виробничого запасу мають вигляд.

Автор методу	Пропонований спосіб визначення поточної складової норми запасу
Айзенберг-Горський [ ]	Нт = [(1/2) х (Тср. + Sср.)] – 1, де Нт – поточна складова норми виробничого запасу (у днях середньодобового витрачання); Тср. – середній інтервал між поставками (дні); Sср. – середній інтервал між добовими відпусками (дні).
Баскін А.І. [ ]	Нт = (1/2) х (Тср. – Sср.)
Методика нормування виробничих запасів Мінважмашу СРСР [ ]	Нт = (1/2) х Тср.
Методика визначення норм виробничих запасів сировини і матеріалів [ ]	∑ (Qn х Тn) n Нт = ------------------ 2 х ∑ Qn n
Безуглий Б.Д. [ ]	Тср. + Sср. Тср. х Sср. Нт = --------------- - ------------------ , 2 F (Тср., Sср.) де F – функція від ( Тср., Sср.)
Мельникова Є.А. та ін. [ ]	∑ (Zn – Zср.) n Нт = --------------------- , 2 х Rср. де Zn – значення добового залишку нормуємого матеріалу на n- й день року; Zср. - середнє значення добових залишків перед поставками.

3. Формування нормативів на стадії виробництва (складання бюджету виробництва).

Призначення бюджету виробництва – визначити виробничу програму підприємства (для виробничих структур) або план для наступного перепродажу (для торгівельних підприємств) на наступний бюджетний період.

При цьому необхідно визначити не вартість виробленої продукції, а витрати її виробництва. Якщо відомі виробнича програма (для підприємства) або обсяг закупівель товару для реалізації (для комерційних торговельних структур) і величина запасів, то можна встановити як виробничу собівартість продукції або витрати на закупівлю товарів для перепродажу, так і витрати на зберігання запасів.

Для визначення обсягів виробництва необхідно знати загальний обсяг продажів і його розподіл усередині бюджетного періоду (відповідно до бюджету продажів), товарні залишки на початок бюджетного періоду (року) і встановити такі цільові нормативи, як товарні залишки й запас готової продукції на початок і кінець кожного бюджетного підперіоду (місяця) і всього періоду (року). Тому спочатку становлять бюджет запасів готової продукції, а потім на базі двох операційних бюджетів (бюджету продажів і бюджету запасів готової продукції) можна розробити бюджет виробництва.

Певний рівень запасів готової продукції необхідний для підвищення ритмічності поставок, хоча це передбачає додаткові витрати виробництва й реалізації. Бюджет запасів готової продукції складають для того, щоб точніше відбити ці запаси в розрахунковому балансі.

Для невеликих підприємств і фірм часто важко буває скласти бюджет запасів готової продукції. Тому може бути застосований спрощений порядок складання такого бюджету.

Бюджет запасів готової продукції, як і бюджет виробництва, складається тільки в натуральних одиницях виміру, а потім на його основі визначаються відповідні витрати у вартісному вираженні.

Обсяг виробництва за рік розраховується за формулою:

Обсяг виробництва = Обсяг продаж – Залишки готової продукції на початок періоду + Цільовий норматив залишків готової продукції на кінець періоду.

Спрощений порядок складання бюджету виробництва можна представити у вигляді такого алгоритму:

Етап 1. Визначити вартість запасів готової продукції за кожним виробом (у вартісному вираженні) в перший та останній місяці бюджетного періоду і просумувати отримані величини. Результатом підрахунку стане вартість запасів на початок і кінець бюджетного періоду.

Етап 2. Визначити місяці бюджетного періоду, в яких буде плануватися зміна запасів готової продукції, тобто коли можливі відхилення від початкового рівня (зростання або зниження).

Етап 3. У відповідності до складеного раніше бюджету продаж розрахувати щомісячні обсяги виробництва кожного продукту з врахуванням щомісячної зміни рівня запасів.

4. Формування нормативів на стадіях випуску та зберігання готової продукції, відвантаження та реалізації, розрахунків та сплати податків (складання бюджетів продаж, інкасації дебіторської заборгованості, сплати податків).

В умовах ринку першим показником, з якого необхідно починати будь-яке планування, є бюджет продаж. Бюджет продаж може складатися різними способами, але спільним є визначення у вартісному вираженні обсягу реалізованої продукції або прогнозу виручки від реалізації. При цьому мають надаватися відповіді за такими напрямками:

фізична кількість продукції, що планується на відвантаження;

умови і вартість зберігання продукції на складах;

умови доставки продукції покупцям;

умови розрахунків за відвантажену продукцію та інкасації дебіторської заборгованості;

врахування сплати податків по факту відвантаженої продукції.

Головним документом при складанні бюджету продаж є затверджений керівництвом з подання збутових і маркетингових служб план – графік відвантаження продукції розписаний помісячно або подекадно. Для великих компаній може складатися консолідований план-графік за окремими структурними підрозділами, видами продукції, регіонам або сегментами збуту.

Окрім цього важливим документом, що додається до план-графіку реалізації є графік надходжень готівкових коштів за реалізовану продукцію. Цей графік є необхідним для більш точного складання бюджету руху грошових коштів на основі якого проводиться аналіз ліквідності підприємства.

В комплексі можна пропонувати такий порядок складання бюджету продаж:

Етап 1. Визначити обсяг продаж кожного продукту на перший місяць бюджетного періоду в натуральному вираженні.

Етап 2. Встановити ціну кожного виду продукції.

Етап 3. Помножити обсяги продаж в натуральних одиницях на ціну встановлену для кожного продукту в результаті чого отримати місячний обсяг продаж для кожного продукту.

Етап 4. Визначити можливу динаміку цін та динаміку збуту для кожного періоду.

Етап 5. Скоригувати обсяг продаж на можливі зміни у випадку потреби.

Етап 6. Просумувати обсяги продаж кожного місяця внаслідок чого отримати плановий річний обсяг продаж.

Етап 7. Для складання графіку надходження грошових коштів за продукцію, що відвантажується, необхідно виділити частку, за яку розрахунок буде проводитися відразу та ту, що складатиме дебіторську заборгованість. На цьому ж етапі необхідно скласти графік погашення дебіторської заборгованості. На даному ж етапі складається графік погашення заборгованості з бюджетом за податками, що пов’язані з відвантаженням продукції (ПДВ, податок на прибуток).