Нормативні вимоги до діяльності аудиторів

Нормативні вимоги до діяльності аудитора обумовлені основними принципами аудиту.

З метою забезпечення високого фахового рівня послуг і супутніх робіт аудитор зобов'язаний дотримуватися основних принципів аудиту.

Принцип (від лат. principium — початок, основа) аудиту — це основні засади, за допомогою яких здійснюється аудиторська діяльність.

Міжнародні принципи аудиту, що регулюють аудиторську діяльність, регламентовані міжнародним стандартам аудиту 200 «Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів». За оцінкою Р. Адамса [12] основні принципи аудиту містять як основні принципи, так і елементи сучасного аудиту, до яких належать: планування, документування, система обліку, внутрішній контроль та звітність про підсумки аудиту.

Міжнародними стандартами аудиту визначений перелік основних принципів, а саме:

• об'єктивність, незалежність та чесність;

• конфіденційність;

• професійна компетентність;

• розв'язання етичних конфліктів;

• податкова практика;

• документування процесу аудиту;

• звітність за підсумками аудиту;

• оприлюднення інформації.

Принципи аудиту поділяють на дві групи: принципи професійної етики та методологічні. До принципів професійної етики відносять: об'єктивність, незалежність, доброзичливість, конфіденційність та компетентність. До методологічних принципів належать: планування аудиту; обґрунтування оцінки доказів і системи внутрішнього контролю; доцільність вибору методики; визначення критеріїв матеріальності і методики оцінки ризику; аналіз формування висновків аудиту та відповідальність за їх складання; обґрунтування результатів роботи аудиторів або спеціалістів іншої галузі, повне інформування клієнтів та контроль за якістю роботи аудитора.

Взаємозв'язок усіх перерахованих принципів професійної етики аудитора повинен ґрунтуватися на об'єктивності. При проведенні аудитором (аудиторською фірмою) аудиту необхідно дотримуватися неупереджено- го ставлення до об'єкта дослідження. Висновки аудиту мають відповідати результатам дослідження, що підтверджуються аудиторськими доказами, реальністю та об'єктивністю дій аудитора.

Важливим фактором забезпечення умов об'єктивності є незалежність аудитора.

Вона обумовлена його професійною діяльністю і грунтується на відсутності матеріальної зацікавленості у результатах діяльності суб'єкта, що підлягає перевірці згідно з договором між аудиторською фірмою або аудитором та клієнтом.

Але повна незалежність аудитора чи аудиторської фірми може бути у випадку відсутності впливу контролю з будь-якого боку: держави чи інших органів влади.

Історія розвитку аудиту дає можливість виділити такі аспекти незалежності аудиторської професії: правові, етичні та економічні.

Найважливішою умовою правової незалежності є саморегулювання професії. Воно полягає у тому, що держава встановлює лише вимогу здійснення аудиту, а профспілкові організації самостійно визначають у стандартах, нормах та інструкціях правила поведінки, методологію, методику, техніку і вимоги до їх компетенції.

Згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» незалежність аудитора гарантується договором, що складає аудитор (аудиторська фірма) і клієнт. Самостійний вибір клієнта аудитором виключає вказівки державних органів.

У міжнародній практиці аспекти незалежності повинні бути обов'язково обговорені під час укладання договору. Невиконання вказаних вимог аудиторською фірмою може призвести до таких дій, що результати проведеного аудиту будуть визнані недійсними.

Слід відмітити, що ст. 2 Закону України «Про аудиторську діяльність» передбачено право аудиторів (аудиторських фірм) залучати на договірних засадах спеціалістів різних професій, але відповідальність у цьому законодавством не визначена.

Міжнародними нормами передбачено, що аудитор не завжди несе відповідальність за інших осіб, котрі проводять аудит, якщо це не передбачено договором на проведення аудиторської перевірки.

Аудиторська перевірка обов'язково виконується з відповідною професійною майстерністю. Її повинні виконувати особи, що мають фахову підготовку, досвід і компетентність у даній галузі. Вимоги до професійної компетентності аудитора передбачені ст.ст. 12 і 13 Закону України «Про аудиторську діяльність» і відповідних положеннях Аудиторської палати про сертифікацію аудиторів та ліцензування аудиторської діяльності.

Ці вимоги відрізняються від міжнародної практики тим, що передбачають підтвердження професійної компетенції шляхом повторної сертифікації аудиторів через кожні 5 років. У зарубіжній практиці це забезпечується обов'язковим навчанням (стажуванням) протягом трьох років за програмою не менше 120 годин. Тривалість стажування встановлюється залежно від бази освіти та вимог кваліфікаційного іспиту.

Важливим принципом професійної етики є доброзичливість. Згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» аудитор повинен виконувати свої обов'язки, нести за це відповідальність (ст. 26). Такі вимоги потребують конкретизації у нормативах аудиту (ст. 23).

При проведенні аудиту аудитору потрібно проявляти до клієнта доброзичливе ставлення, дотримуватись при спілкуванні з ним витриманого тону, позитивно ставитись до критичних зауважень з приводу виконаної роботи, поважати думку інших фахівців, що проводили аудиторську перевірку і ураховувати її як у процесі дослідження, так і під час написання висновку.

Принцип конфіденційності отриманої інформації при проведенні аудиту забороняє аудитору розголошувати факти виявлених порушень. За Законом України «Про аудиторську діяльність» (ст. 23) конфіденційність інформації, отриманої аудитором, є його прямим обов'язком. Сутність поняття конфіденційності визначена Законом України «Про підприємництво в Україні» від 27.03.91 р., де у ст. 30 до комерційної таємниці підприємства відносяться відомості щодо виробництва, технологічної інформації, управління, фінансові відомості, що не є державними таємницями, розголошення яких може завдати шкоди інтересам підприємства.

Відомості, їх склад та обсяг, що не становлять комерційну таємницю, передбачені постановою Кабінету Міністрів України від 09.08.93р. №611 [8].

До цих відомостей відносять: установчі документи; ліцензії на здійснення окремих видів підприємницької діяльності; державну звітність, інформацію про кількість працівників та їх заробітну плату, дані для визначення обов'язкових податків тощо. Відповідальність за розголошення комерційної таємниці передбачена ст. 67 Кримінального кодексу.

У світовій практиці забезпечення високої якості аудиторських перевірок потребує ширшого переліку випадків розголошення конфіденційності інформації.

Міжнародна практика передбачає розкриття конфіденційної інформації з дозволу клієнта, на вимогу законодавства чи професійних організацій. У випадку родинних або ділових стосунків аудитора з клієнтом забороняється проведення аудиторської перевірки. Ця вимога передбачена Законом України «Про аудиторську діяльність» (ст. 34), але вона поширюється лише на прямі родинні стосунки з керівництвом підприємства, в якому проводиться аудит. Такі вимоги не коригуються і національними нормативами України з аудиту.

Етичні вимоги обмежують тривалість співпраці з одним клієнтом. Вони дотримуються у багатьох країнах світу. У Швейцарії, наприклад, найбільший термін співпраці з одним і тим само аудитором визначено 3 роками; у Португалії термін призначення аудитора від 3 до 9 років; у США новий партнер призначається після 7 років безперервної співпраці, а попередній може повернутися до своїх обов'язків лише через 2 роки.

Згідно з міжнародними стандартами аудиту (МСА) економічний аспект професійної незалежності включає:

• обмеження видів діяльності та послуг, що надаються одному клієнту одночасно;

• обмеження суми винагороди від одного клієнта;

• обмеження організаційних форм діяльності;

• відсутність фінансового інтересу у справах клієнта;

• заборона отримання товарів і послуг від клієнта.

Закон України «Про аудиторську діяльність» (ст.ст. 6, 23, 24) передбачає лише окремі економічні аспекти незалежності:

• обмеження діяльності з надання аудиторських послуг іншими видами робіт у формі консультацій, перевірок або експертиз;

• обмеження загального розміру частки засновників аудиторської

фірми, які не є аудиторами: 30% у статутному фонді;

• заборона проведення перевірок, що мають майнові інтереси, є членами правління, засновниками підприємства, його працівниками.

Наведені в Законі України «Про аудиторську діяльність» економічні аспекти незалежності аудитора обмежені і не враховують вимог міжнародних нормативів. Вказані аспекти не регулюються і національними нормативами з аудиту.

Законодавство України потребує коригування з урахуванням світового досвіду правового регулювання відповідальності аудитора, особливо за суттєві спотворення звітності внаслідок обману чи помилок.

Планування є одним з обов'язкових методологічних принципів. При плануванні аудиту звертається увага аудитора на найважливіші його напрями, на виявлення проблем, що підлягають детальній перевірці.

Планування аудиторської перевірки забезпечує ефективне її проведення. Даний принцип ґрунтується на попередньому вивченні особливостей діяльності клієнта та передбачає:

• одержання знань про облікову політику клієнта і процедур внутрішнього контролю;

• визначення вірогідності рівня довіри до системи внутрішнього контролю;

• виконання змісту, терміну проведення і розміру процедур перевірки;

• організацію процесу планування з метою визначення можливості внесення окремих змін у плани аудиторських перевірок. Ефективність проведення аудиту залежить також від доцільності вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості, достовірності і оцінки аудиторського ризику.

Аудиторська перевірка повинна виконуватися аудиторами з високими професійними даними фахівців, що мають досвід роботи і компетентність. Покладаючись на знання законодавчих і нормативних актів, міжнародних й національних стандартів і власний досвід, аудитор вибирає методику, техніку аудиторської перевірки, визначає плановий і фактичний ступінь суттєвості і ризику.

Проведення суцільної перевірки ґрунтується на вивченні системи внутрішнього контролю, бухгалтерського обліку та довіри аудитора до неї. Ступінь довіри значно обмежує кількість аудиторських процедур, зменшує витрати на їх проведення.

При написанні аудиторського висновку аудитор має звертати увагу на місця найбільшого ризику, проводити вибіркові перевірки та збирати докази з метою підтвердження їх об'єктивності.

Одним з методологічних принципів є обґрунтування оцінки значущості аудиторських доказів.

Виконуючи незалежні вибіркові та суцільні процедури аудиту, аудитор повинен зібрати достатню кількість доказів, що дозволить дійти йому висновку про достовірність фінансової звітності підприємства клієнта.

Незалежні процедури, які здійснює аудитор, дають змогу отримати повноту, точність, достовірність і правдивість інформації, котра перевіряється на базовому підприємстві.

Аудиторські перевірки здійснюються у вигляді тестів окремих операцій і залишків по рахунках бухгалтерського обліку

та аналізу важливих показників, що визначають ефективність роботи фінансово-господарської діяльності клієнта.

Законодавством України з питань аудиту передбачено забезпечення достовірної інформації про стан роботи підприємства чи галузі загалом. Показники фінансової звітності не повинні мати у собі істотних перекручень та правдиво відображати дійсність даних облікової системи.

У процесі аудиторської перевірки повинна забезпечуватися гарантія всього процесу аудиту.

Не менш важливе значення має принцип обґрунтування оцінки системи обліку і внутрішнього контролю.

За достовірність інформації обліку та систему внутрішнього контролю несе відповідальність керівництво підприємства клієнта.

Враховуючи наслідки перевірки, аудитор повинен бути впевнений у тому, що в обліку правдиво відображені всі без винятку суттєві операції та використані при складанні фінансової звітності.

При проведенні аудиторської перевірки необхідно аудитору зрозуміти систему внутрішнього контролю, яка дає змогу вивчити зміст, термін та обсяг проведення аудиторських процедур та аудиту загалом.

Покладаючись на систему внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор може внести необхідні уточнення в програму аудиту та зменшити обсяг аудиторських процедур.

Особливе значення для написання звіту мають аудиторські висновки.

Основою для його написання є результати аналітичних досліджень та оцінка висновків, отриманих під час проведення аудиту.

В аудиторському звіті має бути якісно і правдиво наданий висновок про фінансову звітність.

У випадку відмови аудитора від видачі аудиторського висновку, йому необхідно вказати всі причини, які змусили його піти на такий крок.

Слід пам'ятати, що аудитор має деякі обмеження у висловленні аудиторської думки. Він не може надати висновок про якість проведеної аудиторської перевірки чи написання висновку іншими аудиторами та висловити думку в аудиторському висновку щодо фактів, сутність яких визначається кримінальним чи адміністративним кодексами.

Необхідно зазначити, що як етичні, так і методологічні принципи аудиту продиктовані вимогами до аудиту.

Література

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.

2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.

3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.

4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.

5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.

6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.

7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.

8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.

9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.

10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.

11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року / Пер.з англ. мови О.В.Селезньов, О.Л.Ольховікова,

О.В.Гик, Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й.Юрківська, С.О.Кульков.—К.: ТОВ «ТАМЦАУ «СТАТУС».- 1028 с.

12. АдамсР. Основы аудита: Пер.с англ./Под.ред. Я.В.Соколова.— М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.

13. АндреевВ.Д. Практический аудит: Справ.пособие.—М.: Экономика, 1994.- 366 с.

14. Аренс Е.А. Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ.—М.: Финансы и ста- тистика,1995.- 560с.

15. Аудит Монтгомери: Пер.с англ.—М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. — 542 с.

16. Bailey Larry P. GAAS Guide.1995.A comprehensive restatement of Genera11y Accepted Auditing Standards.-San Diego, New York, London: Harcourt Brace Professional Publishing, 1995.

17. Woоlf E. Auditing today, 4 th ed. —New York London: Prentice Ha1l International (UK) Ltd,1990, - 650p.

18. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит.—1994.- №8. - C. 23-25.