Управлінський облік як вихідний елемент системи контролінгу і його завдання

Управлінський облік виник у країнах з ринковою економікою в інтересах внутрішніх користувачів інформації. Він складається із систематичного обліку, який розвиває традиційні способи бух- галтерської інформації, і проблемного обліку, що дозволяє виро- бити дійові управлінські рішення.

До цього часу в економічній літературі ще не сформувалася єдина думка щодо визначення суті управлінського обліку. Проте найбільш зрозумілими і вдалими можна вважати такі його тлума- чення.

Управлінський облік — це процес виявлення, вимірювання,

нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі

інформації, що використовується управлінською ланкою для

планування, оцінки і контролю всередині організації та для за-

безпечення відповідного підзвітного використання ресурсів [7,

с. 209].

Управлінський облік — це економічна система, пов’язана із

підготовкою та забезпеченням системи управління інформацією

при здійсненні інвестиційної, операційної та фінансової діяльно-

сті, яка дозволяє розробляти та в комплексі приймати найбільш

ефективні оперативні, тактичні стратегічні рішення на різних рі-

внях управління підприємством [45, с. 35—36].

До недавнього часу у нас розвивався лише фінансовий облік. а

з управлінського обліку використовувалися деякі фрагменти —

облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості гото-

вої продукції, техніко-економічне планування, аналіз господарсь-

кої діяльності.

Особливістю управлінського обліку є те, що на місце чисто

процедурних обліково-економічних завдань висувається нове за-

вдання — забезпечення потреб користувачів у такій інформації,

яка носить адресний характер, а також орієнтація на детальний

облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості про-

дукції з метою пошуків резервів для зниження витрат на одини-

цю продукції.

Інформація управлінського обліку орієнтована на задоволення

потреб як поточного, так і стратегічного управління, на оптимі-

зацію використання ресурсів, забезпечення об’єктивної оцінки

діяльності внутрішніх господарських підрозділів підприємств та

організацій, а також роботи працівників апарату управління, осо-

бливо менеджерів. Це вказує на те, що управлінський облік, як

справедливо зазначає вітчизняний учений Голов С. Ф., є складо-

вою частиною процесу управління. Він надає інформацію, важ-

ливу для [7, с. 209—210]:

— визначення стратегії та планування майбутніх операцій ор-

ганізації;

— контролювання її поточної діяльності;

— оптимізації використання ресурсів;

— оцінки ефективності діяльності;

— зниження суб’єктивності в процесі прийняття рішень.

Управлінський облік повинен забезпечити для адміністрації

таку інформацію, яка дозволяє:

— приймати управлінські рішення з урахуванням їх економіч-

них наслідків, контролювати витрати у зіставленні з нормами;

— формувати економічну стратегію;

— оцінювати формування собівартості і прибутку протягом

місяця;

— оцінювати витрати в розрізі структурних підрозділів під-

приємства;

— приймати рішення щодо окупності програм, калькуляції

собівартості продукції, окупності і ефективності ремонтів, вико-

ристання ресурсів.

Управлінський облік не регламентується і його організація та

методологія залежить від потреб системи управління, тому для

проектування підсистеми управлінського обліку необхідно ви-

вчити запити управлінських служб. Як правило, управлінський

облік доцільно організовувати на великих та середніх підприємс-

твах, які мають складну структуру, значну номенклатуру виробів,

сировини, матеріалів, напівфабрикатів, складний технологічний

процес тощо.

Для розвитку управлінського обліку в Україні, як вважає про-

фесор Пушкар М. С., необхідні деякі передумови [56, с. 224—

226]:

По-перше, формування ринкової інфраструктури, приватиза-

ція підприємств, ринковий механізм ціноутворення закономірно

викликають необхідність розробки системи формування собівар- тості продукції. Рахувати витрати на виробництво потрібно не наприкінці місяця, коли вже неможливо вплинути на них, а на початку місяця на основі норм. Протягом місяця фіксуються від- хилення від норм з виявленням причин і винуватців в розрізі окремих структурних підрозділів з метою їх аналізу і прийняття оперативних рішень щодо формування собівартості продукції.

По-друге, конкуренція між товаровиробниками, яка здійсню-

ється в ціновій формі або в нецінових формах, вимагає постійної

уваги до пошуку резервів зниження собівартості. За всіх інших

рівних умов у конкурентній боротьбі виграє той, в кого нижче

собівартість. З іншого боку, виникає необхідність організувати

облік реалізації продукції по географічних районах, сегментах

ринку, групах покупців, стежити за становищем на ринку конку-

рентів тощо. Це означає, що виробництво та збут продукції орга-

нізується на основі маркетингових досліджень. Бухгалтерський

облік включає ряд нових об’єктів спостереження і тому розши-

рюються його межі. Поява управлінського обліку в значній мірі

обумовлена ускладненням зовнішнього середовища і необхідніс-

тю врахування його змін.

По-третє, в ринковій економіці діє комерційна таємниця, яка

пов’язана з засекречуванням певної інформації. Кабінет Мініст-

рів України постановою від 9.09.1993 р. № 611 «Про перелік ві-

домостей, що не становлять комерційної таємниці» визначив ко-

ло тих даних, які повинні бути відкритими. До них відно-

сять [53]:

— установчі (засновницькі) документи;

— державна звітність;

— дані про податки і платежі та правильність їх нарахування;

— чисельність працюючих та їх заробітна плата;

— дані про забруднення навколишнього середовища, недо-

тримання безпечних умов праці тощо;

— документи про платоспроможність;

— відомості, що підлягають оголошенню відповідно до чин-

ного законодавства.

З цього переліку виходить, що всі інші дані, що характеризу-

ють господарську і фінансову діяльність підприємства, не підля-

гають розголошенню і складають комерційну таємницю.

Враховуючи те, що управлінський облік направлений на конт-

роль за формуванням собівартості і калькулювання продукції,

його дані є комерційною таємницею, розголошення яких може

нанести шкоду.

По-четверте, розвиток теорії і практики обліку дає можливість відокремити управлінський облік від фінансового. Система облі- ку витрат на виробництво дає можливість організувати аналітич- ний облік паралельно за багатьма ознаками:

— за елементами;

— за статтями;

— за центрами витрат;

— за сферами відповідальності;

— за процесами виробництва;

— за видами продукції;

— за нормами витрат, відхиленнями від норм і змінами

норм;

— за частками витрат окремих цехів у собівартості окремих

видів продукції;

— за змінами;

— за бригадами.

Отже, передумови виникнення управлінського обліку були в

певній мірі закладені в систематичному обліку, який формувався

в Україні до цього часу. Разом з тим формування ринкової інфра-

структури робить необхідним відокремлення управлінського об-

ліку в окрему галузь системи бухгалтерського обліку.

На думку професора Сопка В. В., внутрішньогосподарський

облік (так званий управлінський, виробничий, контролінг) не є

самостійним бухгалтерським обліком. Це є продовження, а точ-

ніше подальше поглиблення, деталізація даних бухгалтерського

фінансового обліку в частині витрат та доходів діяльності, коли

розкривається вся ефективність придбання ресурсів, їх перероб-

ки, технологічних та організаційних рішень, мотивації тощо. Цей

облік становить комерційну таємницю підприємства. Він буду-

ється суто для конкретного підприємства виходячи з характеру

технологій, організаційних рішень. Основними користувачами

інформації з внутрішньогосподарського обліку є керівники, влас-

ники, засновники, менеджери. Це конфіденційна, таємна бухгал-

терська інформація [60, с. 399].

Отже, побудова бухгалтерського внутрішньогосподарського

обліку базується на даних фінансового обліку, тобто вихідними

для внутрішньогосподарського обліку є дані фінансового обліку.

Завдання внутрішньогосподарського обліку — з допомогою де-

талізації та предметно-цільової конкретизації розкрити відповід-

ність або невідповідність затрат бізнес-плановим показникам. У

разі відхилення визначити, хто був ініціатором економії або ви-

нуватцем перевитрат. А це означає, що для потреб внутрішнього-

сподарського обліку необхідно залучати дані (показники) бізнес-

плану, а також нормативну інформацію.

Крім того, у побудові внутрішньогосподарського обліку бере

участь також різна технологічна, маркетингова й інша інформа-

ція, яка може впливати на оптимізацію управлінських рішень

щодо скорочення затрат, збільшення доходів, одержання додат-

кового прибутку або зменшення збитків.

А це означає, що поняття «внутрішньогосподарський облік»

значно ширше, ніж просто бухгалтерський облік.

Згідно з нашими переконаннями, управлінський облік, незва-

жаючи на його назву, чи то виробничий облік, чи внутрішньогос-

подарський, — це досить вагома складова комплексної системи

бухгалтерського обліку, яка набуває все більшого поширення і

практичного застосування.

Управлінський облік має зв’язки з рядом інших наук — фі-

нансовим обліком, менеджментом, математикою, аналізом гос-

подарської діяльності, фінансами, статистикою, технологією, ін-

женерною справою.

Виходячи з ролі і значення управлінського обліку в системі

бухгалтерського обліку в цілому можна виділити такі найбільш

суттєві його ознаки:

— підпорядкування методології обліку запитам управлінської

системи;

— забезпечення внутрішніх потреб підприємства в інфор-

мації;

— обмеження об’єктів обліку витратами на виробництво і

калькулюванням собівартості продукції;

— конфіденційність.

Управлінський облік організовується в такому порядку, щоб

повністю задовольнити потреби управління в інформації щодо

формування собівартості і визначення рентабельності окремих

видів продукції.

Інформація про собівартість продукції є конфіденційною, і

вона призначена для службового користування без права розго-

лошення.

Предметом управлінського обліку є контроль за формуванням

собівартості продукції в розрізі центрів витрат і сфер відповіда-

льності і визначення рентабельності та пошук резервів зниження

витрат і зростання прибутку.

Метою управлінського обліку є мінімізація витрат на вироб-

ництво продукції і отримання максимально можливого рівня рен-

табельності або норми прибутку.

Для досягнення мети необхідно, на думку професора Пушка- ря М. С., децентралізувати контроль за формуванням собівартос- ті. Прямі витрати на виробництво (матеріальні ресурси, заробітна плата) слід планувати і контролювати за центрами витрат і відпо- відальними особами (лінійний персонал), а непрямі витрати (ви- трати по утриманню і експлуатації машин і устаткування, витра- ти на управління) — штабним персоналом (начальниками відділів і служб) [56, с. 229].

Управлінський облік є вихідним елементом системи контролі-

нгу, оскільки забезпечує службу контролінгу вичерпною достові-

рною та необхідною інформацією щодо витрат на виробництво і

калькулювання собівартості продукції на всіх стадіях виробничо-

го процесу, що дає змогу здійснювати підготовку виважених

управлінських рішень на підставі такої інформації.

Завданням управлінського обліку, на думку професора Фаріо-

на І. Д. та Писаренка Т. М. є складання звітів, інформація яких

призначена для власників підприємства, його керівників (мене-

джерів) та інших внутрішніх користувачів інформації [73, с. 12].

Безперечно, таке твердження є надто звуженим і не в повній мірі

охоплює ту низку питань, які перебувають в полі зору управлін-

ського обліку. Більш повний і деталізований перелік таких за-

вдань наводить професор Пушкар М. С.

Основними завданнями управлінського обліку, на його думку,

є [56, с. 229]:

• складання кошторисів на виробництво продукції;

• облік витрат на виробництво паралельно за багатьма напря-

мами (цех, дільниця, бригада, виріб, елемент, стаття калькуляції);

• визначення об’єктів калькулювання, калькуляційних оди-

ниць;

• вибір методів обліку витрат на виробництво і калькулюван-

ня собівартості продукції;

• складання планових і звітних калькуляцій;

• аналіз відхилень від норм витрат;

• групування відхилень за причинами і винуватцями;

• забезпечення інформації для управління про відхилення від

норм;

• визначення собівартості продукції, норми прибутку, рента-

бельності;

• аналіз собівартості продукції і виявлення резервів її знижен-

ня;

•автоматизація обліку, калькулювання і аналізу собівартості

продукції.

Заслуговує на увагу і практичне застосування у вітчизняній практиці коло завдань системи управлінського обліку, які виділяє професор КНЕУ О. О. Терещенко [66, с. 139]:

— забезпечувати розподіл витрат у розрізі «реалізована про- дукція — товарно-матеріальні запаси», «постійні — змінні витра- ти», «прямі — непрямі витрати»;

— сприяти виявленню проблемних питань у сфері витрат і розробленню альтернативних рішень для їхнього розв’язання;

— уможливлювати використання сучасних методів управлін-

ня витратами (таргет-костинг, директ-костинг, ретроградна каль-

куляція, АВС-аналіз, бенчмаркінг, CVP-аналіз, одно- та багато-

ступінчастий директ-костинг);

— забезпечувати бюджетний контроль (аналіз причин відхи-

лень фактичних показників витрат від планових);

— давати змогу об’єктивно оцінити результати фінансово-

господарської діяльності (чи окремих заходів, операцій) у плано-

вому періоді в цілому на підприємстві та в розрізі окремих

центрів відповідальності.