Частка податкових надходжень та відрахувань у Консолідованому бюджеті України в 1991–1995 рр.

Види податків	Роки
Податок на дохід (прибуток) підприємств і організацій	29,1	17,9	33,0	27,4	27,4
Податок на додану вартість	21,4	31,4	34,7	25,0	25,0
Акцизний збір		3,8	5,1	3,3	3,3
Прибутковий податок з населення	12,1	9,2	5,8	6,5	6,5
Відрахування до Фонду ліквідації наслідків аварії на ЧАЕС	3,5	8,0	5,0	4,6	4,6
Відрахування до Пенсійного фонду	-	-	-	7,7	17,7
Відрахування до Фонду зайнятості		2,3	1,1	1,0	1,0

Джерело. Держкомстат України.

Це пов’язано з характером власності: в Україні переважала державна власність на засоби виробництва, а в розвинених країнах – приватна. До того ж в Україні за рахунок бюджету значною мірою фінансуються витрати на медицину, освіту, утримання житла тощо. На Заході ж побічні витрати несуть самі споживачі, тобто населення.

У цьому Україна мала вищі показники навіть порівняно з Росією і Китаєм (ми випереджали Китай більш як у 4 рази), проте ми не можемо і нині забезпечити ні зростання економіки, ні її вихід на світові ринки, тоді, як Китай щороку (1992–1997) збільшував приріст реального ВВП на 11,6 %, експорту – на 15,3 %, імпорту – на 17,4 %, іноземних інвестицій ( % до ВВП) – на 4,6 %. Усе це ставило під сумнів ефективність політики державних витрат в Україні, спонукало і спонукає переглянути її заходи і принципи.

Непрямі податки, а також відрахування до різних цільових фондів, що переважають у структурі оподаткування, зорієнтовані в основному на виконання фіскальної функції. За рахунок непрямих податків і відрахувань до цільових фондів забезпечувалося від 45,5 % у 1992 р. до 45,9 % – у 1993 р., 51,6 % – у 1994 р. і 49,3 % – у 1995 р. доходів консолідованого бюджету, з них за рахунок податку на додану вартість відповідно 31,4 %, 34,7 % і 25,0 %, 22,2 %.

Частка основних прямих податків (податку на дохід (прибуток) підприємств і прибуткового податку з громадян) протягом 1991–1995 рр. змінювалася від 41,2 % у 1991 р. до 31,2 % – у 1995 р. При цьому значно знизилася частка прибуткового податку з громадян. Так, якщо в 1991 р. на неї припадало 12,1 % загальної суми доходів консолідованого бюджету, то в наступні 4 роки (1992–1995) її частка становила відповідно 9,2 %; 5,8 %; 6,5 % і 7,8 %. Як зазначалося вище, у країнах ОЕСР в останні два десятиріччя відбувалося зміщення в бік прямого оподаткування, а в США, Японії доходна частина федерального бюджету в основному формується за рахунок прямих податків.

Фіскальна спрямованість податкової діяльності держави була зумовлена як об’єктивними, так і суб’єктивними чинниками. Зокрема, далася взнаки первинність фіскальної функції податків. Крім того, зважаючи на історичні передумови становлення податкової системи України, а саме з огляду на те, що колись держава вилучала до бюджету значну частку доходів державних підприємств у вигляді відрахувань від прибутку та різного роду платежів (у фонди рентних або фіксованих платежів, вільного залишку прибутку), щоб не спричинити бюджетної кризи, необхідно було податковими методами забезпечити надходження до бюджету, адекватні тим, що існували за умов адміністративно-командної системи управління. Саме цими міркуваннями керувалися і теоретики, і практики, визначаючи на перших порах розмір податкових ставок основних податків. Зазначимо також про зростання дефіциту державного бюджету, для компенсації якого потрібно було забезпечити збільшення податкових надходжень. Разом з тим, наслідком фіскалізації податкової діяльності стало встановлення надмірного рівня оподаткування в країні, зростання масштабів “тінізації” економіки (хоча останнє зумовлено цілим комплексом причин, а не лише податковим тягарем).

Початок 1994 року був відзначений прийняттям Закону України “Про вне­сення змін і доповнень до Закону Української РСР “Про систему оподаткування”.

У законі були визначені поняття податку, збору, інших обов’язкових платежів до бюджету та внесків до державних цільових фондів, платники податків та обов’язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів. У окремих статтях наведений перелік загальнодержавних та місцевих податків, що не були відображені в попередньому Законі. Наведений перелік відповідав стану податкових відносин, що був характерним для періоду, який аналізується. На відміну від попереднього, з нового закону вилучено податок на прибуток, адже оподаткуванню в цей період підлягав дохід підприємств і організацій. Зі складу податкової системи також були виключені податок з обороту та податок на експорт та імпорт, що пересікалися з ПДВ. Закон доповнювався цілим рядом нових статей. Недоліком цього закону, як і попереднього, на нашу думку, було те, що основним завданням податкової діяльності держави було залучення коштів до бюджетів відповідних рівнів і державних цільових фондів. Абсолютно ігнорувалася регулятивна функція податків. Залишалася поза увагою також і проблема поєднання інтересів регіонів, суб’єктів господарювання та домогосподарств. Зайвим здавався і перелік податків, зборів і платежів тому, що не обґрунтовані були концептуальні положення системи оподаткування. Теоретично і практично кількість податків залежить від конкретної економічної ситуації, умов господарювання, соціального стану країни. Саме за таких обставин забезпечуються умови для поєднання принципу стабільності і гнучкості системи оподаткування.

У кінці другого етапу складалися передумови для переходу до якісно нових форм здійснення податкової діяльності держави. В Україні було взято курс на зниження рівня податкового тягаря. У 1995 р. відбувся перехід від оподаткування валового доходу до оподаткування прибутку підприємств за ставкою 30 %, а ставка ПДВ знижується до 20 %. Це дещо послабило податковий тягар, про що певною мірою свідчать падіння частки доходів бюджету в ВВП та вищі темпи падіння доходів бюджету порівняно з падінням ВВП. Так, з 1994 до 1997 року ВВП, розрахований у постійних рублях 1990 року, зменшився в 1,2 раза, доходи ж бюджету – в 1,6 раза. Ця статистика лише певною мірою відображає динаміку загального рівня оподаткування, оскільки в загальній сумі доходів бюджету не враховуються суми нарахованих, але не сплачених податків, а також податкові пільги. Реальне податкове навантаження на суб’єкти господарювання, які справно сплачують податки і позбавлені пільг, змінилося значно меншою мірою. Про це свідчить частка доходів від реалізації продукції, яка припадає на основні податки – ПДВ, акцизний збір із умовною ставкою 30 %, податок на прибуток (дохід) підприємств та нарахування на фонд заробітної плати. Так, у 1996 році, порівняно з 1994, ця частка впала від 48,6 % до 45,9 %, тобто на 2,7 процентного пункту.

Зазначаючи, що податкова політика в Україні, починаючи з 1995 року, у цілому поступово спрямовується на стимулювання економічної активності суб’єктів господарювання шляхом зниження рівня їх оподаткування, природно постає два питання: 1) чому ця політика не мала стимулюючого впливу на економіку і 2) чому вона не була адекватно сприйнята громадською думкою. Натомість не вщухали розмови про високий рівень податкового тягаря і необхідність його скорочення.

Відповідь на перше питання цілком зрозуміла з аналізу вад податкової діяльності періоду, який аналізується. Крім того, зауважимо, що, по-перше, вплив податкової діяльності на економіку проявляється в довгостроковій перспективі. По-друге, найбіль­ших змін у 1995 році зазнала ставка податку на додану вартість, проте це не справило позитивного впливу на економіку, оскільки не зумовило будь-якого помітного зниження рівня цін. Останнє, у свою чергу, пов’язано з трьома причинами: досить високим рівнем монополізації української економіки; специфічною реакцією суб’єктів господарювання в Україні на економічні стимули; емпірично встановле­ною закономірністю щодо відсутності адекватної зміни цін у відповідь на запро­вадження ПДВ або зміну його ставки. Податок на додану вартість через високу ставку (20 %), а також недоліки в його обчисленні та стягненні, негативно впливає на стан обігових коштів підприємств, збільшує ціну кінцевої продукції для споживачів. У конкурентному середовищі можливості перекладання непрямих податків звужуються і тоді кожна частина тягаря непрямого оподаткування припадає на товаровиробника.

Разом з тим, зібрані А. Тайтом дані по 36 країнах свідчать, що внаслідок запровадження ПДВ підвищення рівня цін мало місце в 15 країнах, але в 12 з них ціни зросли менше, ніж на 110 %. У 18 країнах взагалі не спостерігалося ніякої цінової реакції на ПДВ або ж вона була майже непомітною. Це та дані таблиці 2 дають підстави стверджувати, що вплив ПДВ на ціни українських товарів та їхню конкурентоспроможність дещо перебільшений громадською думкою. Зокрема, А. Тайт, як і більшість інших економістів, запевняє, що “немає підстави вважати ПДВ самим по собі інфляційним чинником: його вплив на ціни... буде разовим”. І високі ціни, і низька конкурентоспроможність продукції українських підприємств є наслідком цілого комплексу чинників, де ПДВ – лише один із них (і не найсуттєвіший). Запровадження ПДВ або підвищення його ставки не завжди супроводжується підвищенням цін, отже, ймовірність адекватного впливу на ціни зниження ставки ПДВ є незначною.

Відповідь на друге питання визначається: непослідовністю по­даткової реформи; збереженням високого рівня ступеня нерівномірності розподілу по­даткового навантаження серед економічних суб’єктів внаслідок “інфляції” економіки і чималої кількості необґрунтованих пільг; нераціональним використанням бюджетних коштів; посиленням репресивних заходів, спрямованих не проти тих, хто ухиляється від сплати податків, приховуючи свої доходи, а лише проти отримувачів легальних доходів, які з тих чи інших причин не можуть своєчасно сплатити податки.

Становлення та розвиток податкової діяльності держави на другому етапі були невіддільними від удосконалення податкової служби.

У 1992 р. Законом “Про внесення змін до Закону Української РСР “Про державну податкову службу” були внесені зміни щодо місця податкової служби в структурі органів виконавчої влади. Визначалося, що державна податкова служба створюється при Міністерстві фінансів України, однак статус Головної державної податкової інспекції України при цьому знову не був уточнений.

5 жовтня 1992 р. Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 559 “Питання державної податкової служби в Україні”. Постановою визначено штатний склад керівних органів, затверджено Положення про спеціальні звання службових осіб державних податкових інспекцій та відповідні їм посади, встановлено граничну чисельність апарату державної податкової служби в Україні.

Упродовж 1994–1996 рр. законодавство про державну подат­кову службу не зазнавало значних змін. Це був період накопичення досвіду роботи, напрацювання та визначення форм і методів діяльності. Але в суспільстві, економіка якого перебуває в кризовому стані, необхідні були зміни податкової системи як такої, що не відповідає реальним потребам розвитку. Ці зміни повинні були створити рівні умови для різних груп платників податків, установити однакові умови для вітчизняних та зарубіжних інвесторів. Гострою проблемою був низький рівень контролю за збором податків з боку податкових органів, а відповідно і низький рівень податкових надходжень до бюджету. У зв’язку з цим назріло питання і про необхідність внесення кардинальних змін в організацію та діяльність державної податкової служби в Україні.

Реорганізація податкової служби стала найбільш значною якісною зміною податкової діяльності держави на другому етапі її розвитку.

Цей процес пов’язаний із прийняттям 28 червня 1996 р. нової Конституції України. У ст. 67 Конституції закріплено обо­в’я­зок кожного громадянина сплачувати податки та збори в порядку й розмірах, установлених законом. Визначено, що всі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій декларації про свій майновий стан та доходи.

Указ Президента України від 31 липня 1996 р. № 621 “Про заходи щодо реформування податкової політики” визначив основні напрями податкової політики і поклав початок реформуванню відносин у сфері оподаткування в цілому. 22 серпня 1996 року був виданий Указ Президента України № 760 “Про утворення Дер­жавної податкової адміністрації України та місцевих податкових адміністрацій”, у якому зазначалося про утворення на базі Головної державної податкової інспекції України, державних податкових інспекцій в Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах міст, що ліквідуються, відповідних державних податкових адміністрацій. Визначено, що Державна податкова адміністрація України є центральним органом виконавчої влади. Основний зміст реорганізації податкової служби полягав у:

– виведенні податкової служби зі складу Міністерства фінансів та наданні Державній податковій адміністрації України статусу центрального органу виконавчої влади та її підпорядкуванні безпосередньо Кабінету Міністрів;

– закріпленні повного розмежування та незалежності податкових органів від органів місцевої влади;

– підпорядкуванні підрозділів МВС України в боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування Державній податковій адміністрації України з метою консолідації податкової роботи в межах одного центрального органу виконавчої влади. З прийняттям вищезазначеного Указу Президента почався процес реформування податкової служби, який знайшов своє продовження в ряді нормативних актів Президента, Кабінету Міністрів і самої Державної податковоїадміністрації України.

Коротко підсумовуючи викладене, було б несправедливим недооцінити ті важливі процеси, які відбувалися в галузі податкової діяльності держави на другому етапі її становлення. Прогресивність багатьох з них очевидна. У найбільш узагальненому вигляді це – формування національної податкової діяльності на принципово нових засадах у напрямі, що відповідає загальносвітовим тенденціям. Крім того, це спроба практичного втілення в галузі податкової діяльності одного з фун­даментальних надбань економічної теорії – системності. Адже саме системність належить до ви­значних здобутків, отриманих у процесі еволюції світових податкових відносин, та до переваг, що дають можливість реально забезпечити їхню ефективність.

1997 рік, по суті, став роком податкової законотворчості і започаткував новий, третій етап розвитку податкової діяльності Української держави. Продовжувалася політика поглиблення податкового реформування еволюційним шляхом – через удосконалення діючої податкової системи. Прийнято понад 20 важливих законопроектів. 18 лютого 1997 р. Верховною Радою України була прийнята нова редакція Закону “Про систему оподаткування”.

Згідно з цією редакцією вказаного Закону в Україні справлялося 19 загальнодержавних та 16 місцевих податків і зборів. До того ж, згідно з Законом України “Про внесення змін і доповнень до Закону України “Про систему оподаткування”, який набрав чинності 20 березня 1997 р. та відповідно до Закону “Про внесення змін до Закону України “Про джерела фінансування дорожнього господарства України””, що набрав чинності 16 грудня 1999 р., перелік податків і зборів був доповнений відрахуваннями та зборами на будівництво, реконструкцію, ремонт та утримання автомобільних доріг загального користування.

Крім названих, у 1997 році вдосконалені й прийняті в новій редакції такі основні Закони в сфері оподаткування:

– “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р. (№ 283/97-ВР), який набрав чинності з 1 липня 1997 р., і зміни до нього від 18 листопада 1997 р. (№ 639/97-ВР) та від 30 грудня 1997 р. (№ 793/97-ВР), які набрали чинності з дня опублікування і застосовуються відповідно до дохідів і витрат, отриманих і здійснених 1 липня 1997р.;

– “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997р. (№ 168/97-ВР), який набрав чинності з 1 жовтня 1997 р. та Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” від 26 вересня 1996 р. (№ 550/97-ВР), що набрав чинності з 2 жовтня 1997р.;

– “Про збір на обов’язкове соціальне страхування” (№ 402/97 від 26 червня 1997 р.), який набрав чинності 29 липня 1997 р., згідно з ним такі платежі до бюджету, в тому числі і збір на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття, перераховуються з 1 липня 1997 р.;

– “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” (№ 400/97 від 26 червня 1997 р.), який набрав чинності з 29 липня 1997 р., згідно з яким платежі на обов’язкове пенсійне страхування сплачуються з 1 липня 1997 р.;

“Про формування Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення” від 20 червня 1997 р. № 386/97-ВР, який набрав чинності з 12 липня 1997 р.

У 1997 році підготовлено також Закон України “Про місцеві податки та збори”. Замість комунального податку запропоновано запровадити податок з продажу товарів (продукції) у розмірі 1-3 % обсягу їх реалізації у роздрібній торгівлі та в сфері громадського харчування. При цьому, з метою недопущення зростання цін на товари широкого вжитку, не передбачалося оподаткування таких товарів, як хліб, борошно, сіль, цукор, олія, молоко, продукти дитячого харчування, яйця, риба, кар­топля і плодоовочева продукція, медикаменти тощо.

Зміст нового етапу можна охарактеризувати як трансформацію податкової системи від фіскальної спрямованості до стимулювання економічного розвитку. Таку постановку стратегічного завдання можна розцінити, як розуміння тієї якісно нової ситуації, що склалася в результаті податкових перетворень за весь період розбудови суверенної держави. Стало очевидним, що основні недоліки податкової діяльності по­винні бути узгоджені не лише з бюджетними параметрами, а й з показниками відтворювальних процесів та індикаторами системи економічних інтересів суспільства. Для досягнення поставлених цілей суттєвої доробки зазнав ряд положень, особливо принципи побудови та призначення системи оподаткування. Це стосувалося кількісних ха­рактеристик. Замість чотирьох продекларованих у попередньому за­коні принципів їхню кількість доведено до одинадцяти. При цьо­му три з них дублювалися, один – виключено з переліку, де­в’ять – внесені додатково. На жаль, загальне, концентроване положення, яке б характеризувало призначення податкової системи, в доопрацьованому Законі відсутнє, хоч і передбачалося у назві відповідної статті. Особливо важливо, на нашу думку, що кожному з наведених принципів давалася детальна характеристика, відсутня в попередніх законах. Це робить їх зрозумілими, незважаючи на їхню велику кількість. Принципи охоплюють весь спектр основних завдань, які повинні вирішуватися в процесі здійснення подат­кової діяльності будь-якої цивілізованої держави. Особливої уваги заслуговує проголошений принцип стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності.

Водночас податкова реформа 1997 року виявилася вкрай непослідовною внаслідок її непродуманості, невміння зіставляти реальні можливості щодо зниження рівня податків і споживання. Це змусило вдаватися до коригування дати виникнення податкових зобов’язань за ПДВ. Намагання запровадити цивілізовані нор­ми і наблизитися до світової практики оподаткування спонукало до запровадження Законом “Про податок на додану вартість” норми, згідно з якою датою виникнення податкових зобов’язань вважалася дата, яка припадає на податковий період, упродовж якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку, або дата відвантаження товарів. Однак невідповідність цієї норми особливостям сучасної української економіки з притаманною їй гострою платіжною кризою зумовила необхідність запро­вадження поправки до Закону від 26 вересня 1997 року, згідно з якою до 1 січня 1999 року датою виникнення податкових зобо­в’я­зань з продажу товарів (робіт, послуг) була дата зарахування кош­тів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку.

Аналогічні проблеми виникали і з нормою про відшкодування платникові податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного за звітним, суми перевищення податковим кредитом суми податкових зобов’язань за ПДВ. Її запровадь­ження створювало напруженість з касовим виконанням бюджету. Це призвело до того, що в окремі місяці сума ПДВ, яку необхідно відшкодувати з бюджету, перевищувала суму цього податку. У січні 1998 року надходження ПДВ становили 392,4 млн грн, а сума, яку необхідно було відшкодувати з бюджету, – 649,2 млн грн. Це стало підставою для пропозиції про проведення бюджетного відшкодування впродовж трьох звітних періодів (з 1 січня 1998 року), а в 1998 році, в умовах гострого дефіциту бюджетних коштів, – про відшкодування сум перевищення податковим кредитом сум податкових зобов’язань шляхом повного або часткового зарахування в рахунок майбутніх платежів цього податку або інших платежів до Державного бюджету.

Невміння передбачати можливі наслідки для бюджету від переходу до нової системи розрахунку оподатковуваного прибутку призвело до загострення проблеми бюджетних надходжень від податку на прибуток, що, в свою чергу, зумовило запровадження у 1998 році нового зниженого коефіцієнта – 0,6 замість 0,7, що діяв, для амортизаційних відрахувань підприємств усіх форм власності.

Незважаючи на зазначені недоліки, які виникають у ході реформування, саме завдяки покращанню рівня організаційної роботи зі збирання податків вдалося стабілізувати надходження до бюджету.

Як свідчить економічний аналіз, у 1997 році до Зведеного бюджету України надійшло податків і обов’язкових платежів у сумі 23,5 млрд грн (табл. 2), це на 2,8 млрд грн, або на 11,6 %, більше, ніж було мобілізовано за 1996 рік, і становило 89 % у доходах Зведеного бюджету України. Ця тенденція збереглася і в 1998 та 1999 роках (25,1 млрд грн проти 21,8 млрд грн у 1998 році). Найбільшу питому вагу в 1999 році мали податок на додану вартість – 8,4 млрд грн та податок на прибуток підприємств і організацій – 6,3 млрд грн. Від акцизного збору надійшло 1,7 млрд грн, від прибуткового податку з громадян – 4,4 млрд грн.

Таблиця 10.2