В) вимоги, що висуваються до контролера.

Кваліфікація. Середня освіта, бажано у галузі промислової або

банківської комерції і багаторічний професіональний досвід в

області фінансів і бухгалтерського обліку. Підвищення кваліфі-

кації здійснюється шляхом вивчення спеціальної літератури, на-

вчання на заочних та очних курсах з контролінгу.

Вища освіта в галузі економіки і організації виробництва з ви-

пускним екзаменом зі спеціальності «Контролiнг» або універси-

тетська освіта в галузі комерції зі спеціальності «Контролiнг і ау-

дит» або «Планування, управління, контроль і аудит.» В обох ви- падках велике значення мають досвід практичної роботи до поча- тку навчання, використання інших наукових знань у господарсь- кій практиці. Підвищення кваліфікації здійснюється у тій же формі.

Знання.

1. Необхідні знання в галузі бухгалтерського обліку, балансо- ведення, аналізу, фінансів, платоспроможності, їх планування і управління.

2. Володіння сучасними методами обліку витрат з допомогою зіставлення нормативних і фактичних затрат, обліку капіталовк- ладень і методів оцінки ефективності.

3. Навики в організації структури виробничих процесів, у використанні персональних комп’ютерів і програмного забез- печення.

4. Знання методів керівництва, термінології маркетингу, основ управління і, як мінімум, знання англійської мови.

5. Міцні знання і досвід у використанні основних типів 1 і 2 варіантів обліку сум покриття (розрахунок граничних планових витрат і одноелементних затрат).

6. Створення і впровадження оперативних і стратегіч- них методів планування, оперативного і стратегічного контро- лінгу.

Риси особистості. Вимагаються працівники і випускники ву- зів з аналітичним і цілісним способом мислення, здатністю чітко виражати думки в усній і письмовій формі рідною мовою і як мі- німум, однією іноземною, а також відстоювати свою думку і вра- ховувати думку інших. Вони повинні вміти швидко і гнучко дія- ти й реагувати, добре володіти методами оперативного і стратегічного контролінгу, не піддаватися труднощам, бачити го- сподарські взаємозв’язки і все нове, що з’являється на ринку. При цьому слід бути скромними і привітними та вміти ладити з підлеглими.

Підприємець, менеджер і контролер (на середньому підприєм- стві вони працюють в тісному союзі один з одним) як керівники у певному розумінні (а не як лише носії цих звань) повинні вміти так мобілізувати свою команду, щоб вона прагнула до досягнен- ня сумісно поставленої мети.

Девіз контролера: «Я, перш за все, служу підприємству» і ні в якому разі: «Підприємство — це я.»

Вже сьогодні робіть те, про що інші будуть думати завтра.

8.8.2. ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНИХ ЕТАПІВ ВПРОВАДЖЕННЯ СИСТЕМИ КОНТРОЛІНГУ (ЗАРУБІЖНИЙ ДОСВІД)

А) підготовчий етап

Базуючись на досвіді роботи авторів однієї з книг по контро- лінгу Р. Манна і Е. Майєра, можна запропонувати наступну по- слідовність робіт, характерних для підготовчого етапу впрова- дження системи контролінгу, а саме: підготовча робота, аналіз звіту про прибутки і збитки за минулий звітний період (як прави- ло, за минулий рік), детальне вивчення номенклатури рахунків підприємства, облік сум покриття затрат, аналіз факторів виник- нення затрат, звітність, вибір відповідальних осіб за впроваджен- ня системи контролінгу.

Підготовча робота включає визначення:

¾ вихідного економічного стану фірми, для якого введення

системи управління затратами і прибутку (контролінгу) є

об’єктивною необхідністю;

¾ конкретних етапів підготовки і реалізації даної пропозиції,

що дає змогу з даних бухгалтерії сформувати звітність, аналіз

якої дозволить прийняти те або інше управлінське рішення;

¾ учасників розробки і впровадження заходів, необхідних при

впровадженні системи в діючу практику.

Аналіз звіту про прибутки і збитки(для вітчизняних підпри-

ємств і організацій — звіту про фінансові результати ф. № 2).

Вихідним моментом для вирішення завдань щодо вдоскона-

лення системи управління прибутком є аналіз звіту про прибутки

і збитки за минулий рік. Цей звіт дає можливість вказати на іс-

нуючі, можливо, проблеми фірми та дає поштовх для перших до-

казів (висновків) щодо необхідності введення більш досконалої

системи управління прибутком.

Звіт про прибутки і збитки за рубежем істотно відрізняється

від вітчизняного звіту форми № 2, а тому з метою подальшого

розуміння суті покажемо його структуру: сукупний оборот без

ПДВ – зниження виторгу = чистий оборот ± зміна обсягу запасів

= загальна продуктивність – використані матеріали = валовий до-

хід (дохід брутто) – (зарплата та оклади) – амортизація – збитки

від уцінки вартості оборотних засобів – проценти – промислові

податки, які зв’язані з виробничою діяльністю = проміжний ре-

зультат – орендна плата – затрати на утримання виробничих

приміщень і на електроенергію – страхові внески – транспортні

витрати – затрати на рекламу і відрядження – поштові витрати,

плата за телефон, телетайп – пакування і перевезення вантажів –

– виробничі і канцелярські приладдя – комісія з обороту, сплати

комісійних – затрати на поточний ремонт, інструмент, дрібні

прилади – судові витрати і затрати на одержання інформації –

– побічні затрати грошового обігу – інші затрати = прибуток

(збитки).

З метою порівняння звіт форми № 2, зокрема його перший

розділ «Фінансові результати», має такий вигляд: дохід (виторг)

від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – ПДВ – акцизний

збір – інші вирахування з доходу = чистий дохід (виторг) від реа-

лізації продукції (товарів, робіт, послуг) – собівартість реалізова-

ної продукції (товарів, робіт, послуг) = валовий прибуток (зби-

ток) + інші операційні доходи – адміністративні витрати –

– витрати на збут – інші операційні витрати = фінансові резуль-

тати від операційної діяльності: прибуток чи збиток + дохід від

участі в капіталі + інші фінансові доходи + інші доходи – фінан-

сові витрати – втрати від участі в капіталі – інші витрати = фі-

нансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:

прибуток чи збиток – податок на прибуток від звичайної діяльно-

сті = фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток чи

збиток + надзвичайні доходи – надзвичайні витрати – податки з

надзвичайного прибутку = чистий прибуток або збиток.

Відмінною особливістю звіту про прибутки і збитки є те, що

фактичні показники фіксуються не лише у вартісному виразі

(тис. доларів, тис. євро), але й у відсотках до попереднього року.

Це дає змогу мати уяву про зміни показників звіту в сторону по-

кращення чи в сторону погіршення.

На основі попереднього загального аналізу та вияснення (уто-

чнення) окремих деталей з певними спеціалістами, зокрема з ра-

дником з податкових питань, складається перелік вимог до сис-

теми управління економікою і організації виробництва, який

орієнтовно може містити такі пункти:

Майбутня кінцева мета фірми, згідно з якою буде запропоно-

вана система річних планів, яка стане мірилом реалізації тих чи

інших проміжних результатів.

1. Це планування повинно пов’язуватися з первинним фінан-

совим аналізом, щоб у випадку необхідності переговори щодо

надання кредиту відбувались якомога швидше.

2. Якщо протягом року динаміка нашого обороту, затрат або

результату відхиляється від запланованих показників, то це зна-

чить, що необхідно приймати термінові міри з метою їх усунен-

ня. Такий оперативний (своєчасний) контроль за відхиленням дасть можливість вчасно передбачити незапланований напрямок розвитку фірми, щоб була можливість ще щось зробити, перш ніж стан рахунку прибутків і збитків підприємства стане для нас повною несподіванкою.

3. Суттєві відхилення від запланованого напрямку розвитку необхідно не лише виявити, але й зрозуміти. Це значить, що за даними обліку і аналізу слід виявити причини відхилень і вжити заходи, направлені проти негативних явищ, які перешкоджають

досягненню запланованих результатів.

4. Доцільно подивитися на динаміку розвитку різних складни-

ків господарської діяльності фірми: груп продукції, сфер відпові-

дальності за її виготовлення і збут, клієнтури. Звідси необхідно

зробити висновки, на яких видах діяльності потрібно зосереди-

тись (сконцентрувати сили, персонал і фінанси).

5. Щодо калькуляції цін попиту і пропозиції, то вимоги прості:

зрозумілі кожному калькуляційні схеми повинні допомогти у ви-

значенні нижніх границь цін реалізації (продажу).

6. У разі коливання рівня зайнятості (повна або надлишкова

зайнятість) необхідно визначити його вплив на організацію виро-

бництва і вирішити, де і на які суми доцільно одержати замов-

лення, а які запити слід відхилити.

7. Динаміка оборотів по рахунках витрат завжди повинна бути

зрозумілою (доступною) для нас, щоб дотримуватися дисципліни

затрат (фінансово-кошторисної дисципліни), збільшувати свої

переваги перед конкурентами у витратах виробництва і боротися

проти необґрунтованого перевищення витрат.

8. Різні напрямки розвитку фірми, наприклад ріст обсягу ви-

робництва, перехід на двозмінну роботу, структурні зміни або

найважливіші інвестиції слід розглядати з точки зору їх впливу

на економіку і організацію виробництва до прийняття відповід-

них рішень.

9. Система управління виробництвом повинна бути доповнена

показниками, які є орієнтирами по відношенню до інших фірм і

одночасно до масштабів мети і результатів.

Вивчення номенклатури рахунківє одним з важливих аспе-

ктів впровадження системи контролінгу. Справа у тому, що захі-

дні підприємства використовують відмінний від вітчизняного

план рахунків, а тому на підготовчому етапі детально вивчається

застосування на конкретному підприємстві номенклатури рахун-

ків бухгалтерського обліку, затрат і результатів діяльності. Всі

рахунки на західних підприємствах (а їх, до речі, залежно від ве-

личини фірми, може бути від декількох десятків до декількох ти- сяч) об’єднані в окремі групи (класи). Для прикладу номенклату- ра рахунків системи DATEV, що діє з 1993 року, нараховує такі класи: 1 — рахунки майна і капіталу; 2 — розмежувальні рахун- ки; 3 — рахунки надходження товарів і рахунки запасів; 4 — ра- хунки виробничих затрат; 5 — рахунки запасів продукції; 6 — фінансові та особисті рахунки; 7 — рахунки статистичної звітно- сті для аналізу господарської діяльності; 8 — рахунки виторгу (доходів).

Для управління виробничими затратами і прибутком склада-

ють інтерес перш за все класи рахунків 4 (виробничі затрати) і

8 (рахунки доходів). Оскільки обороти, які обліковані на рахун-

ках класу 8, поділяються фінансовою бухгалтерією на групи про-

дуктів (виробів, товарів), то для вирахування результату госпо-

дарської діяльності в цілому по підприємству необхідно підбити

суми по цих рахунках і обчислити по них загальний оборот.

Кожен клас рахунків має групи субрахунків. На рахунках, які

віднесені до класу 4, відображаються:

¾ витрати сировини і матеріалів;

¾ витрати на утримання персоналу;

¾ інші виробничі витрати і амортизаційні відрахування;

¾ калькульовані (калькуляційні) витрати.

Включення затрат з допомогою рахунків до їх груп здійсню-

ється за нормативними приписами (розпорядженнями) і вказів-

ками щодо складання брутто-балансу і рахунку прибутків і збит-

ків. Для того щоб систему записів на результатному рахунку,

зорієнтованому на прийняття управлінського рішення, зробити

більш наочною, в підготовчому періоді потрібно вирішити дві

проблеми:

1) об’єднати занадто диференційовану за видами продукції кі-

лькість окремих рахунків в однорідні групи, оскільки в іншому

разі дуже легко втратити перспективу швидкого прийняття рі-

шення. Для початку доцільно визначити 10 найбільших видів за-

трат власної форми, щоб у майбутньому обліковувати їх окремо.

Інші затрати об’єднуються в одну або дві статті під назвою «інші

витрати»;

2) дотримуватися передбачених у номенклатурі рахунків гру-

пувань затрат і результатів припису (розпорядження) для скла-

дання звітності про прибутки і збитки, хоч для оцінки виробничої

діяльності вона не забезпечує достатньої інформації. Найбільша

проблема полягає в тому, що групування за критеріями плану ра-

хунків змішує затрати, які безпосередньо входять до продукції і

є, таким чином, залежними від міри залучення робочої сили і ви- користання виробничих потужностей, з затратами, які не зале- жать від кількості і структури замовлень. У зв’язку з цим необ- хідно перегрупувати затрати, поділити їх на залежні від замовлення «чисто виробничі витрати» і не залежні від замов- лення витрати, які існують лише для того, щоб забезпечити умо- ви виконання замовлень (наприклад, затрати на придбання мате- ріалів, організацію виробництва і збуту). Абсолютна величина таких затрат не залежить від кількості замовлень, що надійшли.

Облік сум покриття затратє наступною складником підго- товчого етапу впровадження системи контролінгу. Доцільно на- гадати, що сума покриття затрат — це перевищення оборотів підприємства (цін продажів) над прямими затратами. Сума по- криття націлена на те, щоб скоротити або ліквідувати ризик збит- ків у величині затрат на організацію виробництва і одержати прибуток. Запланованою сумою затрат на покриття витрат протя- гом одного року є сума затрат на організацію і підготовку вироб- ництва і планового прибутку. Оптимальне співвідношення суми покриття і чистого обороту забезпечує досягнення запланованої мети покриття, тобто одержання прибутку. Процентна ставка цієї величини, вирахувана як середня зі ставок покриття по кожному замовленню, продукту, послузі, повинна забезпечити досягнення планової величини прибутку. З її допомогою ми можемо скласти попередню і наступну калькуляції. З відміченого виходить, що для управління прибутком необхідно виділити такі показники, які дають можливість регулювати результати діяльності фірми:

¾ оборот-нетто — сукупний оборот за мінімум ПДВ, скидок,

бонусів, який на підприємстві, що спеціалізується на одному виді

продукції, дорівнює чистій ціні, помноженій на продану кількість

товарів (виробів);

¾ прямі затрати (чисто виробничі затрати) — затрати, які

викликані безпосередньо процесом виготовлення (на заробітну

плату за основну виробничу роботу, на матеріали, інші прямі

затрати);

¾ затрати на організацію і підготовку виробництва — затра-

ти, які необхідні для того, щоб забезпечити готовність фірми до

виконання поставленої мети (витрати, пов’язані з утриманням

виробничих потужностей, управлінські затрати, затрати на об-

слуговування);

¾ запланована величина прибутку, яку ми можемо одержати.

Необхідно відмітити, що по тому чи іншому замовленню не-

можливо визначити, чи забезпечує його сума покриття компенса-

цію затрат на організацію виробництва, чи ні, зменшує вона при- буток чи збільшує його. Важливо лише визначити, яка динаміка затрат на організацію, щоб нагромаджені суми покриття в кінці року були достатніми для одержання запланованого прибутку. У зв’язку з цим в концепції контролінгу ми постійно повинні мати на увазі три моменти:

1) динаміку обороту (кількість товарів на продаж і величину запланованого чистого виторгу);

2) дотримання залежних від продукції та розрахованих напе-

ред витрат (чисто виробничих затрат), які ми контролюємо з до-

помогою підсумкової або проміжної калькуляції;

3) контроль за рівнем затрат на організацію і підготовку виро-

бництва, що здійснюється у розрізі відповідних центрів форму-

вання прибутку.

Підводячи підсумок викладеного, необхідно підкреслити, що

концепція контролінгу функціонує, якщо виконуються дві умови:

¾ планування прибутку здійснюється щомісячно. Зіставляю-

чи показники плану з даними обліку, можна з місяця в місяць ко-

нтролювати, чи притримуєтесь ви плану і чи можете розрахову-

вати на досягнення поставленої мети і суми запланованого

прибутку за рік;

¾ управління прибутком слід здійснювати на основі сум по-

криття. Лише такий розрахунок допоможе вам чітко і однозначно

виділити з загальних величин обороту (виторгу) і затрат окремі

показники, які необхідні для управління прибутком.

Якщо відкинути непотрібне і послідовно ввести обидва ці

компоненти, то управління прибутком стане не лише ефективні-

шим, але й простішим. Воно буде більш наближеним до причин-

но-наслідкових зв’язків у зв’язку з цим зрозумілим і легко пояс-

нюваним для всіх зайнятих на підприємстві.

Аналіз факторів виникнення затрат.Як відомо, у практич-

ній діяльності підприємств і організацій, фірм і корпорацій всі

затрати можна розділити на дві групи: ті, що залежать від конк-

ретного замовлення, і ті, що не залежать від нього, головним чи-

ном, затрати на організацію і підготовку виробництва. Їх поділя-

ють залежно від того, які види затрат, виходячи зі стану фірми і

ситуації на ринку, можна віднести до тієї чи іншої групи. Напри-

клад, для підприємств з високим ступенем автоматизації з зага-

льним ступенем витрат переважають затрати на організацію ви-

робництва, в той час як підприємства, з обробки давальницької

сировини з швидко пристосованою потужністю і великою част-

кою матеріалів в основному мають чисто виробничі прямі затра-

ти. Якщо взяти до уваги сферу реалізації товарів, то підприємст- ва, що мають апарат зі збуту продукції і спеціальних агентів, які займаються продажем зі складів або під час поїздки, несуть в ос- новному затрати по організації діяльності, в той час як затрати підприємств з торговими представниками, з високими комісій- ними винагородами за послуги, з прямими затратами з пакуван- ня, висилання і доставки більше залежать безпосередньо від тор- говельної діяльності.

При всебічному аналізі затрат на організацію і обслуговування їх можна розмежувати за двома групами витрат:

1) затрати, що залежать від окремих напрямків розвитку на

підприємстві, наприклад, від розвитку даних груп продуктів,

окремих функціональних сфер або від зміни груп клієнтів;

2) затрати, які без складних методів розподілу неможливо за-

рахувати до будь-якого напрямку розвитку на підприємстві. Вони

відносяться до організації всього підприємства.

Таким чином, в управлінні підприємством розрізняють три

великі групи затрат:

1) виробничі прямі затрати, які безпосередньо відносяться на

продукцію, залежать від особливостей того чи іншого замовлення

і міри завантаження підприємства;

2) затрати на організацію і підготовку виробництва групи 1,

які неможливо віднести до конкретних видів продукції, проте

можна обліковувати за групами виробів, сферами відповідально-

сті або функціональними галузями діяльності без додаткового

розподілу;

3) затрати на організацію і підготовку виробництва групи № 2,

які не можливо безпосередньо віднести ні на вироби, ні на місця

затрат або можна зробити це лише з допомогою дуже складних

методів розрахунку.

До основних показників, які піддаються аналізу, відносять:

обсяг виробництва в натуральному виразі (з допомогою якого ви-

значають оборот-брутто без ПДВ, як базову величину подальших

розрахунків); фактори зменшення прибутку (бонуси, скидки,

сконто, а також всі спеціальні послуги, що включаються безпосе-

редньо в обсяг обороту і мають різні назви та розміри негативно-

го впливу на прибуток). Особливо там, де існує велика залеж-

ність затрат і результатів від характеру груп клієнтів, фактори

зменшення прибутку мають тенденцію до росту і вимагають до

себе особливої уваги. Зміна запасів сировини, напівфабрикатів і

готової продукції веде до зміни обороту-нетто. Справа у тому, що

витрати, як правило, визначаються за валовим методом обліку

витрат, тому у разі зміни запасів матеріальних ресурсів на вироб- ництво і збут товарів припадає більша або менша сума затрат з ними пов’язаних. Цим пояснюється необхідність такого коригу- вання обороту-нетто.

Як було зазначено вище, головними видами виробничих затрат є витрати матеріалів, заробітна плата за основну виробничу роботу (включаючи затрати на соціальні потреби) і витрати на відпуск то- варів (пакування, плата за перевезення вантажів, деякі особливі по- слуги і комісійні винагороди за реалізацію). Якщо від загальної су-

ми випуску або виторгу від реалізації виробів і послуг відняти виробничі затрати на окремі види продукції, що залежать від вели- чини їх виготовлення і збуту, то знайдений результат називається сумою покриття 1. Після врахування виробничих затрат всі інші за- трати, що залишились, рекомендується сконцентрувати в системі звітності для управління прибутком у розрізі 10 найважливіших ви-

дів витрат. Найістотнішими є ті витрати, які мають найбільше зна- чення стосовно до загального результату, або ті, що являють для нас інтерес з інших причин, наприклад, з точки зору платоспроможності підприємства. В числі 10 найважливіших видів затрат можна об’єднати інші витрати 4-го класу плану рахунків. Вибір таких ви- дів затрат є особливо актуальним на даному етапі підготовки конт-

ролінгу. Віднявши їх від суми покриття 1, одержують проміжну су- му або проміжний результат. Даний показник є також об’єктом аналізу. Окрему групу для аналізу складають затрати на організацію групи 1 та суми покриття 2, яка вираховується як різниця проміжно- го результату та затрат на організацію групи 1. Аналогічний інтерес являють для аналізу затрати на організацію групи 2 та суми покрит-

тя 3, яка майже рівнозначна підсумку діяльності підприємства. Ве- личина суми покриття 3 визначається як різниця суми покриття 2 і затрат на організацію групи 2.

Завершальним показником аналізу є результат виробничої ді- яльності підприємства за звітний період — прибуток (збиток), який підлягає коригуванню через відповідні статті, зокрема стат-

тю: «зміна запасів.» Це слід робити для того, щоб домогтись єд- ності (тотожності) з результатом, який показаний на рахунку прибутків і збитків.

Звітністьє передостаннім видом робіт, які слід виконати на підготовчому етапі впровадження системи контролінгу.

Всім відомо, що за наслідками фінансово-господарської діяльно-

сті будь-яке підприємство (фірма) складає звітність за період госпо-

дарювання по всьому підприємству. Це так званий перший рівень

звітності. Він повністю задовольняє потреби управління лише тими

підприємствами, які спеціалізуються на випуску одного виду проду- кції, мають однорідну технологію і організацію збуту, зорієнтовану на обмежену кількість постійних клієнтів. У всіх інших випадках не тільки крупним підприємствам і концернам, проте й дрібним і сере- днім фірмам необхідно виділити окремі ланки, які повинні відокре- млено управлятися на основі даних планування, обліку і аналізу, що характеризують індивідуальні відмінності в результаті їх діяльності. У зв’язку з цим необхідний другий рівень звітності підприємства, який дав би можливість, крім загальних результатів по підприємству в цілому, мати інформацію щодо наслідків діяльності його складо- вих частин, обліково-відокремлених (поділених) на окремі ланки. Завдяки цій обставині з’являються різні центри обліку.

Формування звітності на 2 рівні можна здійснювати виходячи з 3 різних принципів диференціації, а саме:

¾ за видами продукції і групами продукції;

¾ за сферами відповідальності всередині підприємства;

¾ за клієнтами (покупцями) або групами клієнтів.

Розмежування результатів на другому рівні по продукції доці-

льно здійснювати в тих випадках, коли окремі групи виробів, ро-

біт і послуг вимагають різних структур затрат сировини, техно-

логії виготовлення, різної калькуляційної основи або мають різну

кон’юнктуру попиту на ринку.

Поділ за сферами відповідальності можливий тоді, коли вико-

нуються такі умови: організаційним планом визначені чіткі фун-

кціональні сфери, які несуть свою окрему частку відповідальнос-

ті; передбачається регіональний поділ сфери збуту; існують різні

виробничі дільниці або цехи (заводи); різними виробничими

процесами управляють різні відповідальні особи або ж є різні ор-

ганізації для збуту продукції.

Розподіл за клієнтурою рекомендується в тих випадках, коли

фірма має різні шляхи збуту, різні можливості розв’язання за-

вдань з реалізації продукції. Він оправданий і тоді, коли є досить

наочні значні відмінності у фінансових можливостях клієнтів,

коли з окремими з них є особливі ділові відносини, або їм нада-

ються додаткові послуги. Ці та інші послуги роблять доцільним

введення обліку в розрізі груп клієнтів.

Як засвідчує досвід роботи вище зазначених авторів, у процесі

аналізу звітності на другому рівні необхідно дотримуватися двох

правил:

1) ніколи не змішувати три принципи розпорядку в одній сис-

темі, так як у подальшому це може призвести до виникнення ло-

гічних неув’язок;

2) сконцентрувати свою увагу на головному принципі і не ко- ристуватися з самого початку всіма трьома можливими варіанта- ми поділу. Число груп, що утворюються, не повинно перевищу- вати п’яти.

З метою оптимізації показників другого рівня звітності являє собою інтерес ще одна думка. Є можливість відокремити два ви- ди результатів господарської діяльності:

1) результати, які відносяться до певних видів діяльності (тор-

говельні операції, випуск продукції, виробничі послуги, сервіс). Ці

види діяльності можна вважати центрами прибутку. Тут форму-

ються, створюються і частково використовуються суми покриття;

2) поряд з цим існують види діяльності, які вимагають лише

затрат, наприклад, керівництво підприємством або пожежна охо-

рона, де більш висока продуктивність (гасіння пожеж) не зовсім в

інтересах підприємства. Ці одиниці обліку називаються центрами

затрат, оскільки тут лише здійснюється контроль за дотриманням

затрат.

Вибором відповідальних осіб за впровадження системи ко-

нтролінгузавершується підготовчий етап. У прийнятті рішення