Характеристика методів бухгалтерського обліку, що використовують в обліковій політиці підприємства

Водночас треба звернути увагу на спроби введення до складових методу бухгалтерського обліку загальнонаукових методичних прийомів (аналізу, синтезу, індукції, дедукції, аналогії, моделювання, абстрагування, конкретизації) та конкретно-емпіричних методичних прийомів, у тому числі:

• двоїстих (подвійне відображення господарських операцій, система рахунків, аналітичне й синтетичне групування даних обліку);

• органолептичних (інвентаризація, вибіркові й суцільні спостереження);

• балансово-звітних (балансове узагальнення господарської діяльності, звітне узагальнення господарської діяльності.

Зарубіжні автори виділяють лише чотири принципи бухгалтерського обліку:

1. Принцип собівартості.

2. Принцип доходів.

3. Принцип узгодженості.

4. Принцип повного розкриття інформації, що теж не можна вважати абсолютно доведеним і безспірним з огляду на те, що в науці відомі вісім загальних принципів П. д'Альвізе за його вченням логісмографії:

• достовірність —це реєстрація фактів господарського життя,якаповинна бути адекватною самим фактам, адже «відсутність достовірності поро-джує хаос». Контроль достовірності забезпечується інвентаризацією - бухгалтерською процедурою, яка здійснюється в управлінні підприємством;

• своєчасність — «бухгалтер вилучає життя з мертвого минулого».Цспотрібно для того, аби полегшити прийняття ефективних управлінських рішень адміністрацією;

• відносна повнота —обсяг інформації,який обліковується,залежитьвід мети, що стоїть перед бухгалтером;

• документування —кожний факт господарського життя повинен бутиоформлений документом (без документа немає жодного господарського процесу, немає бухгалтерії);

• хронологічність — «донька своєчасності».Факти господарськогожиття повинні реєструватися у суворій послідовності, і між моментами виникнення факту та його реєстрацією повинен минати незначний час. Абсолютне дотримання цього принципу потребує ведення єдиного журналу реєстрації господарських операцій. Водночас зрозуміло, що зростання обсягів

господарської діяльності призводить до поділу єдиного журналу на окремі регістри (поява інтегральної форми рахівництва є блискучим тому підтвердженням), в результаті чого абсолютна хронологічність стає відносною і з часом ця відносність зростає;

• зв'язок і координованість —визначає господарську структуру підпри-

ємства, потребує обов'язкової погодженості даних синтетичного	і
аналітичного	обліку.	Координованість	відображає	наявність
зв'язку між	рахунками	та обов'язкову наявність у кожному	рахунку

двох частин - дебету і кредиту, які дозволяють зменшувати числове значення або порівнювати в різній оцінці одні й ті самі величини. Погодженість

і координованість — обов'язкові умови реалізації принципу достовірності;

• специфіка —необхідно розрізняти організаційну і виконавчуспецифіку. Перша виражається відображенням у системі рахунків, друга — в управлінській системі підприємства, причому адміністрація через першу структуру управляє другою;

• однорідність -кожний рахунок суворо визначається за якісноюознакою; змішані рахунки забороняються.

Що ж стосується розмежування між бухгалтерським обліком і звітністю методів і процедур, то це теж нелегке завдання, особливо, якщо зважити на неоднакове тлумачення розуміння сутності першої дефініції. Наприклад, існують два різні підходи — адитивний і процедурний щодо визначення методу бухгалтерського обліку (варто звернути увагу на відсутність множини цього визначення теорії, в той час, як у Законі України «Про бухгалтерський облік та звітність в Україні» чи П (С) БО 1 фігурує множина, — методи, — ( хоч їх перелік не наводиться), які різняться за сутністю й змістом елементів. Зокрема, Ф. Бутинець вказує, що адитивний підхід розуміють як систему способів (інструментів, прийомів), за допомогою яких відображається господарська операція в обліку. Процедурний підхід полягає у здійсненні пізнавальних операцій або етапів діяльності та застосування системи процедур. При цьому використовують такі наукові прийоми, як спостереження, вимірювання, реєстрація, систематизація, узагальнення шляхом аналізу та синтезу, індукції та дедукції. Зміст елементів методу бухгалтерського обліку за адитивним підходом викладається у більшості підручників та є незмінне таким: документація, інвентаризація, оцінка, калькуляція, рахунки, подвійний запис, баланс, звітність.

Але водночас це унеможливлює абсолютну розмежованість понять «методи» й «процедури» стосовно облікової політики підприємства, а тому загалом останні, можна би вважати, це теж деталізація методу бухгалтерського обліку.

На основі аналізу зарубіжної практики в навчальній літературі наводять

— як окремі — принципи або умовності бухгалтерського обліку, що формують процедуру його ведення: принцип автономності (майнового відокремлення); принцип реєстрації; принцип безперервної діяльності; принцип послідовності; принцип періодичності.

У таблиці 4 наведені методичні прийоми бухгалтерського обліку.

Таблиця 4 - Методичні прийоми бухгалтерського обліку.

Методичні прийоми		Обліково-аналітичні процедури
бухгалтерського обліку
Документалістики;
документування господарських	Організаційні, моделюючі
операцій
Контроль первинних
документів:	Нормативно-правові, моделюючі
Юридична обґрунтованість:
- за формою і змістом	Організаційні, нормативне- правові
- взаємний контроль операцій і	Порівняльно-зіставлювальні, аналітичні
документів
- логічний контроль	Логічні, лічильно-обчислювальні
Розрахунково-аналітичні	Розрахункові і аналітично-обчислювальні
Двоїстості
Двоїстість відображення	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні
господарських операцій
Система рахунків	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні,
порівняльно-зіставлювальні
Аналітичне і синтетичне	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні,
групування	порівняльно-зіставлювальні
Органолептичні Інвентаризація	Організаційні, аналітичні, розрахункові, лічильно-
	обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Вибіркові спостереження	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Суцільні спостереження	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Балансово-звітні
Синтезування даних обліку у	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Головній книзі
Балансове відображений стану	Розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні,
капіталу	порівняльно-зіставлювальні
Звітне узагальнення господарської	Розрахункові,	лічильно-обчислювальні,	логічні,
діяльності	порівняльно-зіставлювальні

Порівняно з вітчизняним підходом до визначення сутності облікової політики виглядає суперечливим, оскільки мова може йти не про однину, а множину. Причому кожний із наведених тут принципів майже ідентичний тим, які фігурують у вітчизняних нормативних документах. Інші, які в цитованому джерелі вважаються такими, що визначають належну до відображення в обліку інформацію (якісні характеристики облікової інформації) — зрозумілість; доречність; суттєвість; достовірність; правдиве подання; превалювання сутності над формою; нейтральність; повнота; порівнянність; своєчасність; співвідношення вигоди й витрат; збалансованість якісних характеристик; принцип грошового вимірника, що регулює ведення обліку в конкретній ситуації; принцип нарахування та відповідності доходів і витрат; принцип історичної (фактичної) собівартості.

Також необхідно мати на увазі, що наведені принципи, безвідносно до того, введені вони до першої чи останньої групи (або напрями, як вказують згадані автори), стосуються, насамперед, звітності, особливо - наведені під рубрикою «Якісні характеристики облікової інформації», а тому, на наш погляд, вважати їх належними лише до бухгалтерського обліку, неправомірно. Скажімо, навіть такий з них, як суттєвість, не означає, що операції, сумарне значення яких менше її порога, можна ігнорувати. Це ж саме стосується інших якісних характеристик: превалювання сутності над формою, порівнянність тощо. Хоч не можна заперечувати й того, що ці ж принципи є визначальними щодо облікової політики власне стосовно ведення бухгалтерського обліку, бо тут теж важливим є забезпечення зрозумілості, достовірності, повноти, своєчасності тощо. Отже, коректніше вважати наведені принципи все ж таки визначальними щодо бухгалтерського обліку і звітності, як це й передбачено у згаданому законі, бо виокремити їх стосовно першого чи другої навряд чи можна.

Щодо власне сутності дефініцій, то як окремі процедури, які використовують за обліковою політикою підприємства, можна, на нашу думку, розглядати як пов'язані з виправленням помилок. Правда, в науковій літературі

немає єдності щодо тлумачення таких процедур, хоч у теорії бухгалтерського обліку до них відносять, зазвичай, коректурні записи, додаткові проводки, сторнувальні записи, водночас уживаючи визначення «способи» або навіть «методи».

Вважаємо, що це зумовлене недостатньо чітким розмежуванням згаданих дефініцій не тільки в методології бухгалтерського обліку, а й у науці взагалі, а виходячи із сутності процедури саме як дії, пов'язані з виправленням помилок.

Так само в літературі немає чіткого ставлення до застосування вказаних процедур за обліковою політикою. Автори, котрі висвітлюють організацію бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах, стверджують, що за системою його загальноприйнятих принципів у США немає методу «червоне сторно». Натомість група вітчизняних учених на додаток до загальновідомих трьох способів — коректурного, додаткового запису, «червоне сторно» — наводять четвертий — спосіб переведення рахунка, який, на їх думку, використовують, коли метод червоного сторно недоцільно використовувати, бо він вимагає багато зайвої роботи.

Наприклад, оприбутковано матеріали на склад, а пізніше виявили, що отримано не матеріали, а запасні частини.

Оприбутковано матеріли:

• Дт — 05 « Матеріали»

• Кт — 60 « Розрахунки з постачальниками і підрядниками». Виправний запис:

• Дт — 08 « Запасні частини»

• Кт — 05 « Матеріали».

Водночас інший автор підкреслює, що хоч метод «червоне сторно» по суті є від'ємним записом оборотів за рахунками, однак не можна змінювати кореспонденцію рахунків на протилежну, як іноді практикують недосвідчені бухгалтери, оскільки при цьому викривляються звітні дані.

Але, повертаючись до тлумачення процедур за обліковою політикою, зауважимо, що все ж таки метод виправлення помилок більш ширше поняття,

ніж «червоне сторно» тощо. Бо здійснюється не тільки коректурними записами, сторнуванням, додатковими проводками, а й низкою інших процедур, насампе-ред тих, за допомогою яких власне і виявляються помилки.

Зокрема, як зазначає Н. Грабова, у разі застосування меморіально-ордерної форми повноту і правильність облікових записів встановлюють порівнянням підсумків дебетових і кредитових оборотів усіх синтетичних рахунків (систематичний облік), визначених в оборотній відомості, з підсумком оборотів реєстраційного журналу (хронологічний облік). Обороти і залишки за аналітичними рахунками в оборотних або сальдових відомостях порівнюють з даними відповідного синтетичного рахунка.

За журнально-ордерної форми повноту записів і правильність виведених залишків в облікових регістрах перевіряють контрольним підбиттям відповідних підсумків безпосередньо з даними документів, що додані до них. Так, правильність оборотів рахунка «Розрахунки з підзвітними особами» перевіряють, порівнюючи підсумок авансових звітів з даними журналу-ордера, в якому обліковують розрахунки з підзвітними особами.

Дієвим способом контролю за правильністю облікових записів є взаємоперевірка підсумків взаємопов'язаних регістрів. Вона ґрунтується на тому, що господарські операції відображають в облікових регістрах двічі. Зокрема, кошти, які одержані з розрахункового рахунка та передані до каси, записують один раз до відомості на дебет рахунка «Каса» і другий раз - до журналу-ордера на кредит рахунка «Розрахунковий рахунок». Якщо в записах немає помилки, суми оборотів у цих рахунках як у журналі-ордері, так і у відомості будуть рівновеликі.

Якщо під час перевірки виявлено невідповідність підсумків оборотної відомості за аналітичними рахунками оборотам і залишкам відповідного синтетичного рахунка, розбіжність між підсумком записів в обліковому регістрі і загальною сумою в записаних у ньому документах або між залишками в обліку продукції на складі і залишками на бухгалтерських рахунках тощо, то це свідчить про помилки в облікових записах.

Контрольні питання

1. Чому нормативно-правове регулювання податкового обліку є основою облікової політики підприємства?

2. Визначте основні принципи організації податкового обліку та їх відображення в обліковій політиці підприємства.

3. Як забезпечують податковий облік згідно з обліковою політикою підприємства.

4. Сутність узагальнення даних бухгалтерського обліку за вимогами нормативно-правових документів щодо складання й подання звітності.

5. Визначте основні складові методики узагальнення даних за обліковою політикою підприємства.