АНАЛІЗ ВІДХИЛЕНЬ — ОСНОВНИЙ ІНСТРУМЕНТ ОЦІНКИ ДІЯЛЬНОСТІ ЦЕНТРІВ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

Важливе значення в процесі проведення економічного аналізу надається аналізу відхилень фактичних показників від заплано- ваних (нормативних чи кошторисних). За основу для визначення відхилень можуть служити й певні базові періоди господарюван- ня — минулий рік, минулий квартал, минуле півріччя тощо.

Найбільш вагомого значення в сучасних умовах господарю- вання набувають відхилення від норм. Під відхиленнями від норм слід вважати абсолютні відмінності від діючих поточних норм витрачання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, заробіт- ної плати та інших прямих витрат на виготовлення продукції, ви-

конання робіт чи надання послуг і відносну величину розходжень фактичних й кошторисних непрямих витрат.

Відхилення бувають позитивними (економія) і негативними (перевитрати); облікованими і необлікованими; матеріальними і вартісними.

Позитивні відхилення прямих затрат розглядаються з точки

зору обґрунтованості норм і нормативів, розрахованих на одини-

цю продукції. Відхилення в частині постійних витрат аналізують

за їх реагуванням на зміну обсягів виробництва й дотриманням

гнучких кошторисів.

Негативні відхилення прямих затрат аналізують з позицій до-

тримання технологічних процесів, стандартів організації і управ-

ління виробництвом стосовно конкретних видів продукції, робіт чи послуг.

Обліковані відхилення — це відхилення, які фактично відо-

бражені у певних бухгалтерських документах, внаслідок чого їх

називають ще документованими. До них відносяться виявлені

відхилення: за даними сигнальної документації до початку про-

цесу виробництва; в міру виконання виробничого завдання; з до-

помогою розрахунків і формул після закінчення звітного періоду

(від декількох годин до декількох місяців).

Необліковані (недокументовані) в даному звітному періоді

відхилення від норм виявляються методами інвентаризації неза-

вершеного виробництва, готової і забракованої продукції, матері-

альних цінностей тощо. Причинами їх утворення можуть бути:

неточності в процесі відпуску і підрахунку залишків матеріалів;

приховування браку; псування, втрати і недостачі напівфабрика-

тів, деталей і продукції; неточності інвентаризації залишків мате-

ріалів і незавершеного виробництва. Необліковані відхилення ви-

значаються після закінчення звітного періоду й свідчать про

недостатній рівень організації виробництва й управлінського об-

ліку.

Матеріальні відхилення виникають у постачальницько-

заготівельній та виробничій діяльності. Їх розподіляють між за-

лишками матеріалів, незавершеного виробництва, готової і реалі-

зованої у даному звітному періоді продукції.

Вартісні відхилення, як правило, відносять на собівартість ре-

алізованої продукції.

Процес аналізу відхилень складається з ряду процедур. Так, на

відхилення з прибутку впливає три групи відхилень, а саме: від-

хилення з виторгу від реалізації продукції (виконаних робіт чи

наданих послуг), відхилення від норм виробничих затрат та від-

хилення від норм затрат з реалізації продукції. У свою чергу, на

останні відхилення мають вплив відхилення за цінами на проду-

кцію та відхилення з обсягу реалізації продукції.

Відхилення від норм виробничих затрат складаються з відхи-

лень за матеріалами, відхилень за затратами праці основних ви-

робничих робітників, відхилень за змінними накладними (загаль-

новиробничими) витратами та відхилень за постійними (загально-

виробничими) накладними витратами. На кожне з названих від-

хилень безпосередній вплив мають ще інші відхилення, на яких

зупинимось більш детально.

Так, на відхилення за матеріалами впливають два основні фа-

ктори: ціна матеріалів та їх кількість, спожитих у виробництві.

Цінові відхилення визначаються помноженням кількості при- дбаних матеріалів на різницю між нормативною і фактичною ці- ною за одиницю матеріалів:

КПМ ⋅ (НЦ − ФЦ), (5.1)

де КПМ — кількість придбаних матеріалів;

НЦ — нормативна ціна;

ФЦ — фактична ціна.

Можливими причинами таких відхилень можуть бути такі: змі-

ни цін на ринку; прорахунки постачальницько-заготівельної служ-

би в процесі пошуку найбільш сприятливих постачальників; при-

дбання матеріалів за низькими цінами, зате поганої якості, що

викликає погіршення якості продукції або збільшення кількості

відходів виробництва; погане управління запасами, яке викликає

необхідність термінових закупівель, додаткових затрат на транс-

портування, вантажно-розвантажувальні роботи, більш високі ціни

постачальників за терміновість виконання замовлення, а також ін-

ші причини, які виникають внаслідок закупівельної діяльності.

Розрізняють два підходи до розрахунків за відхиленнями:

1. Відповідно до кількості придбаного (закупленого) матеріа-

лу. При цьому відхилення розподіляються між залишком матері-

алів та реалізованою продукцією.

2. Відповідно до кількості використаних матеріалів. При цьому

усі відхилення списують на собівартість реалізованої продукції.

Відхилення від норм з використання матеріалів визначаються

шляхом зіставлення фактично витрачених матеріалів з норматив-

ним їх витрачанням на фактичний випуск продукції. Цей прин-

цип є провідним і при складанні гнучкого кошторису затрат. Та-

ким чином поступають і в частині відходів.

З метою вияву відхилень від норм використання матеріалів за-

стосовують такі методи: документування; партіонного викорис-

тання матеріалів з виявленням відхилень в частині прямих затрат

на вихід продукції; попереднього розрахунку за фактичною ре-

цептурою; наступних розрахунків на основі даних інвентаризації.

Кожне підприємство відповідно до своєї технології та особли-

востей матеріалів вибирає свою систему вияву відхилень. Проте

у будь-якому випадку розрахунок здійснюють за формулою:

НЦ ⋅ (НК − ФК ) , (5.2)

де НЦ — нормативна ціна матеріалу;

НК — нормативне витрачання матеріалу на фактичний випуск

продукції;

ФК — фактична кількість витраченого матеріалу.

Найчастішими причинами відхилень слід вважати: заміну од- ного виду і типорозміру матеріального ресурсу іншим; порушен- ня стандартів матеріалів, що надходять; зміну умов комплектації продукції купівельними напівфабрикатами; зміну рецептури си- ровини; прямі перевитрати, викликані порушеннями технології, неправильним або нераціональним розкроюванням; крадіжки, псування, убуток.

Особливе місце в аналізі відхилень за матеріалами (у промис-

ловості) посідає дослідження різних видів відходів. Їх класифі-

кують за такими ознаками:

• допустимі відходи виробництва (виникають зразу ж у про-

цесі обробки, їх включають у витрати матеріалів, зіставляють фа-

ктично отримані відходи з їх нормативною величиною, визнача-

ють причини відхилень);

• відходи виробництва внаслідок кінцевого браку — частина

матеріалів, які виявилися зіпсутими у процесі виробництва (ви-

являються зіставленням готової продукції з продукцією, запуще-

ною у виробництво). У деяких виробництвах брак розглядається

як частина нормативів затрат;

• відходи виробництва з вини адміністрації (з’являються вна-

слідок прийняття помилкових рішень управлінцями, відсутності

або послаблення процедур контролю виробничих відходів).

Відхилення за матеріалами узагальнюють в розрізі центрів їх

виникнення, операцій, видів продукції і матеріалів, в розрізі при-

чин, винуватців та інших ознак.

Відхилення за затратами праці в процесі аналізу розрізняють

за мірою їх значимості. Перш за все відхилення від нормативних

затрат праці викликані двома причинами: ставкою заробітної

плати і ефективністю праці, тобто ціною праці і кількістю праці.

Відхилення від ставки заробітної плати визначають порівнян-

ням фактичної і нормативної вартості (ціни) однієї години праці

за формулою:

ФЧ ⋅ (НВ − ФВ), (5.3)

де ФЧ — фактичне число (кількість) відпрацьованих годин;

НВ — нормативна вартість однієї години;

ФВ — фактична вартість годинної ставки.

Можливі причини відхилень виникають при підвищенні нор-

мативної ставки, яка не ввійшла у норму; невідповідності розря-

ду роботи і розряду робітника, який виконував цю роботу; пере-

вищенні рівня премій, які не були враховані в нормативній

ставці; різного роду доплат до нормативних розцінок, які викли-

кані відхиленнями від технологічного процесу, недоліками орга-

нізації виробництва і управління.

Відхилення за продуктивністю — це відхилення за обсягом

праці основних виробничих робітників. З метою визначення да-

ного відхилення застосовують формулу:

НВ ⋅ (НЧ − ФЧ) , (5.4)

де НВ — нормативна погодинна ставка (вартість) заробітної плати;

НЧ — нормативний час, який необхідний для виготовлення

фактичного обсягу продукції;

ФЧ — фактично затрачений час на цей же обсяг продукції.

Інколи для аналізу використовують коефіцієнт виробітку при

виготовленні конкретного продукту. Він являє собою відношення

фактично виготовленого обсягу продукції до нормативного за

певний проміжок часу.

Можливими причинами відхилень у даному випадку можуть

бути: асортимент продукції; низька якість сировини й матеріалів;

технічний стан устаткування; зміна і дотримання технологічних

процесів; різна складність роботи; впровадження нового устатку-

вання, технологічного оснащення й інструментів та інші різні

причини.

Відхилення з праці можуть контролюватися керівниками це-

хів, підрозділів, дільниць, однак більша їх частка виходить з-під

контролю управлінців нижчого і середнього рівнів.

Інформація стосовно відхилень, яку готують працівники бух-

галтерії, різнорідна і залежить від того, на що саме ці відхилення

направлені. Наприклад, на покриття неефективних методів праці,

на зміну асортименту продукції, на покриття затрат, пов’язаних з

освоєнням нових видів продукції. З цих позицій аналізують нор-

мативні ставки з заробітної плати. Кожна нормативна ставка, як

зазначає Т. П. Карпова, повинна бути заснована на прийнятних

нормативах, які відповідають умовам виробництва. Недостатньо

чітко розроблені нормативи зводять до мінімуму необхідність

розрахунку й аналізу відхилень з праці, оцінки виконання за-

вдань [29, с. 274].

Відхилення за накладними витратами аналізують за їх поведі-

нкою відносно обсягу виробництва, використання виробничої

потужності з метою контролю за витратами, віднесеними до

окремих видів продукції. Ці відхилення розглядають з позицій

відповідності фактичних виробничих накладних витрат їх сумі,

закладеній у заздалегідь складених кошторисах. При цьому фак-

тичні накладні витрати поділяють на постійні і змінні складові.

Відхилення за постійними накладними витратами — це різни- ця між нормативними постійними витратами, які включені до со- бівартості продукції, і фактичними постійними витратами. На суму відхилень можуть впливати:

• фактичні витрати (за складом і кількістю), які відрізняються від кошторисних;

• фактичний випуск продукції (за асортиментом і обсягом),

який відрізняється від кошторисного.

Ці два види відхилень ще називають відхиленнями за постій-

ними накладними витратами та відхиленнями за обсягом.

Аналіз відхилень за постійними накладними витратами вима-

гає зіставлення сум фактичних і нормативних витрат за кожною

статтею кошторису. При цьому можуть бути виявлені найрізно-

манітніші причини відхилень. Оскільки кошториси складаються

за структурними підрозділами, то й аналіз їх виконання відбува-

ється за цехами, виробничими дільницями.

Відхилення за обсягом виробництва — це добуток різниці між

фактичним обсягом виробництва (ФВ) і кошторисним випуском

продукції (КВ) за період, що розглядається, та нормативної став-

ки розподілу постійних накладних витрат (НС):

(ФВ − КВ)⋅ НС . (5.5)

Формула базується на припущенні, що постійні накладні ви- трати стосовно обсягу виробництва впродовж короткого відрізку часу не змінюються.

Можливі причини відхилень можуть бути викликані коливан- нями попиту на продукцію, асортиментом продукції, недоліками у постачанні матеріалів, неефективною працею, низькою якістю продукції, недоліками у плануванні, управлінні, організації виро- бництва, простоями устаткування та іншими факторами. На ве- личину відхилень за обсягом виробництва в основному вплива-

ють відхилення за ефективністю і за потужністю.

Відхилення обсягу виробництва за ефективністю праці — це

добуток різниці між виходом продукції в нормогодинах (НГ) і

фактично затраченим часом праці у годинах (ФГ) за період, що

розглядається, та нормативної ставки розподілу постійних накла-

дних витрат (НС):

(НГ − ФГ)⋅ НС . (5.6)

Відхилення обсягу виробництва за потужністю — це різниця між фактично затраченим часом праці і кошторисним часом пра- ці у годинах (КГ) за період, що розглядається, яка помножується

на нормативну ставку розподілу постійних накладних ви-

трат (НС):

(ФГ − КГ)⋅ НС . (5.7)

Відхилення за змінними накладними витратами визначається різницею між нормативною величиною змінних накладних ви- трат (НВ) і фактичними змінними накладними витратами (ФВ):

НВ − ФВ . (5.8)

Загальна сума відхилень аналізується за: безпосередніми від- хиленнями (абсолютними) від кошторису; відхиленнями, скори- гованими на фактичний обсяг робіт (відносними); відхиленнями за ефективністю.

Абсолютні відхилення визначаються як різниця між фактич- ними і кошторисними витратами. Аналіз здійснюють за кожною статтею.

Окремими розрахунками визначаються відхилення від скори-

гованих на фактичний обсяг кошторису. У цьому випадку відхи-

лення дорівнює різниці між кошторисними, скоригованими змін-

ними накладними витратами (СЗНВ) і фактичними змінними

накладними витратами (ФЗНВ):

СЗНВ − ФЗНВ . (5.9)

Відхилення змінних накладних витрат за ефективністю — це різниця між випуском продукції в нормо-годинах (НГ) і фактич- но затраченим часом (годин) праці (ФГ) за період, що розгляда- ється, яка помножується на нормативну ставку змінних наклад- них витрат (НС):

(НГ − ФГ)⋅ НС . (5.10)

Основною причиною цих відхилень є зміна продуктивності праці.

Важливого значення в процесі здійснення економічного аналі- зу в цілому та аналізу відхилень зокрема надається такому при- йому, як порівняння.

Прийом порівняння серед усіх прийомів, що застосовуються в економічному аналізі, є найважливішим. З його допомогою оці- нюють роботу підприємства, вивчають вплив окремих факторів

на виконання плану і виявлення резервів.

Найбільше значення має порівняння звітних показників із

плановими. Його, як правило, подають у самих формах звітності.

На основі порівняння з планом виявляють резерви, приховані під час ліквідації будь-яких негативних відхилень від плану і поза- планових втрат.

Проте не варто обмежуватися порівнянням із планом, бо це порівняння необхідно поєднувати з аналізом якості самого плану. Критичний аналіз плану, відхилень від нього і реальних дослі- джень підприємства спирається на інші порівняння. Найпошире- ніший з них вказаний нижче.

Порівняння показників аналізованого періоду (як планових,

так і звітних) з показниками майбутніх періодів (місяць, квартал,

рік тощо) дає можливість оцінити темпи розвитку і напруженість

плану на аналізований період.

У сучасній практиці аналізу цей вид порівняння використову-

ють не комплексно, а відповідно до окремих показників, напри-

клад, за коефіцієнтами використання календарного фонду робо-

чого часу устаткування або корисного використання сировини.

У перспективі він посяде провідне місце, бо дає можливість

об’єктивно оцінити ступінь використання підприємством свого

економічного потенціалу.

Щоб детальніше виявити резерви, не варто обмежуватися по-

рівнянням лише аналізованого об’єкта, а потрібно проводити по-

рівняльний аналіз.

Порівняльний аналіз використовують для визначення розмірів

і причин відмінностей у використанні ресурсів і ефективності ви-

робництва, а також для мобілізації внутрішніх резервів порівню-

ваних підприємств шляхом поширення передового досвіду. Як

базу порівняння використовують середньогалузеві показники чи

показники іншого кращого підприємства.

Порівняння із середньогалузевими показниками дає змогу ви-

значити, яке місце посідає аналізоване об’єднання чи підприємс-

тво у галузі: чи належить воно до передових, середніх або від-

стаючих.

Порівняння з плановими і звітними показниками передового

підприємства, а всередині підприємства — з показниками пере-

дових цехів, виробничих дільниць з показниками роботи кращих

робітників дає змогу виявити резерви, приховані у запровадженні

нових досягнень техніки і технології, в узагальненні та викорис-

танні передового досвіду з урахуванням особливостей кожного з

порівнюваних об’єктів.

Різновидами такого порівняння є зіставлення:

• з роботою вітчизняних підприємств такого ж виробничого

напрямку;

• з найдосконалішими у технічному відношенні зарубіжними підприємствами тієї ж галузі за техніко-виробничими показника- ми використання обладнання, матеріалів, палива, електроенергії.

Чим ширше коло порівнюваних підприємств, тим більші мож-

ливості виявлення, а відтак й поширення передового досвіду.

Від програми порівняльного аналізу, визначених у ній завдань

залежить збільшення чи зменшення кількості порівнюваних під-

приємств. Якщо вивчати ті сторони діяльності, в яких виявля-

ються спільні соціальні, організаційні та правові основи підпри-

ємств, то їх можна порівняти без урахування відмінностей

продукції, масштабів, техніки та технології виробництва на кож-

ному з них. Наприклад, порівняльний аналіз використання робо-

чого часу можна здійснювати на всіх підприємствах з однаковим

режимом роботи. Якщо ж визначене завдання полягає у виявлен-

ні резервів, пов’язаних з характером виробництва, наприклад, з

економією матеріалів, то поглиблене вивчення цих резервів об-

межується підприємствами, що випускають однакову чи подібну

за технологією виготовлення продукцію.

Щоб розширити коло порівнюваних підприємств, здійснюють

порівняння узагальнених показників по підприємству загалом, а

також часткових — за окремими технологічними дільницями й

операціями, що можуть бути однакові на підприємствах різного

виробничого профілю.

При використанні прийому порівняння, особливо при порів-

няльному аналізі, необхідно забезпечити порівнянність вхідних

даних, якої досягають шляхом дотримання певних умов, до яких

належать єдине оцінювання (окремо виявляється вплив зміни

оцінки); ліквідація впливу зміни об’єкта й асортименту і порівня-

льних календарних періодів. Будь-яке порівняння залежно від

змісту показників, які вивчають, висуває певну умову для забез-

печення порівнянності та правильності висновків на основі цього

порівняння.

МЕТОДИ АНАЛІЗУ ВІДХИЛЕНЬ ФАКТИЧНИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ВІД ПЛАНОВИХ. КЛАСИФІКАЦІЯ ВІДХИЛЕНЬ

Для оцінки ефективності роботи підрозділів і правильності складання бюджетів проводять аналіз відхилень фактичних ре- зультатів від планових. Існують різні способи такого аналізу, але найбільш поширеним є факторний аналіз відхилень.

Аналіз відхилень — основний інструмент оцінки діяльності центру витрат. Поточний контроль і аналіз відхилень дозволяють вчасно переналагодити систему управління виробництвом: мене- джер має можливість у будь-який момент впливати на процеси, що протікають, не чекаючи закінчення періоду, на який були розроблені цілі і критерії, що відображають їх.

Економічний аналіз відхилень — це, насамперед, факторний аналіз. Його ціль — визначення і детальна оцінка кожної причи- ни, кожного фактора, що можуть призвести до виникнення від-

хилень.

Відхилення є наслідком зміни трьох основних факторів: обся-

гу виробництва, цін на ресурси і норм витрат на одиницю випус-

ку, причому, як правило, усі фактори впливають одночасно. Це

можна пояснити наступним:

• не витримані заплановані обсяги виробництва (внаслідок

зміни попиту на різні види продукції чи через різні труднощі,

пов’язані з її виробництвом, — нестача потужностей, недостача

оборотного капіталу тощо);

• змінилися ціни на ресурси (в умовах нестабільності ринку

чим глибше загальноекономічна криза, тим складніше прогнозу-

вати ціни);

• відбулися зміни норм витрат: зменшення (завищені норми

були розроблені раніше для виконання планів, спущених «звер-

ху»), збільшення (у наявності перевитрат ресурсів — необхідно

виявити причину і вжити заходів для ліквідації відхилень).

Для ефективного оперативного управління необхідно виявити

причини відхилень (визначити, які відхилення, якими факторами

викликані; встановити відповідальність за те, що відбулося; при-

йняти рішення, що дозволяють уникнути небажаних відхилень у

майбутньому). Для цього на практиці використовують метод ла-

нцюгових підстановок.

Метод ланцюгових підстановок дає змогу використати насту-

пні формули для розрахунку відхилень фактичних змінних ви-

трат від запланованих:

•за обсягом ВQ =(QФ −QП )⋅НП ⋅ЦП ; (5.11)

• за ціною ВЦ = QФ ⋅ (ЦФ − ПП )⋅НП ; (5.12)

• за нормою ВН = QФ ⋅ ЦФ ⋅ (НФ − НП ) , (5.13)

де В — відхилення;

Q — обсяг випуску;

Н — норма витрат ресурсів (матеріалів, енергії і т. п.) на оди-

ницю випуску;

Ц — ціна одиниці ресурсів;

Ф, П — індекси фактичного і планового значень величин.

Таким чином, по черзі підставляємо у формули витрат факти-

чні значення. Підстановка починається з кількісних факторів (об-

сяг) і закінчується якісними (норми і ціни). Оскільки відхилення,

які викликані сукупним впливом факторів, при цьому будуть від-

несені на рахунок якісних факторів, такий порядок підстановки

збільшить значимість якісних факторів.

На основі розрахунку за методом ланцюгових підстановок

можна виявити винуватців відхилень: наприклад, начальник цеху

підприємства відповідає за втрати, викликані відхиленням фак-

тичних витрат ресурсів від норми, але не несе відповідальності за

втрати, які викликані подорожчанням матеріалів.

Для постійних затрат розраховують відхилення за загальною

сумою (ВПЗ), причому кожен керівник відповідає за ту частину постійних витрат, на яку він реально може впливати:

ВПЗ = ХФ – ХП, (5.14)

де ХФ, ХП — фактичні і планові постійні затрати.

Відхилення за обсягом виробництва можна розбити на дві ве-

ликі групи: відхилення за потужністю і за ефективністю. Відхи-

лення за потужністю визначаються наступним чином:

ВПОТ

= (В

− В )⋅ Ф

, (5.15)

де ВФ — вартість основних фондів (кількісний фактор);

Ф — фондовіддача (якісний фактор).

Відхилення за ефективністю (фондовіддачею):

ВПОТ

=Вф

⋅ (Ф

−Фп

) . (5.16)

З метою кращого засвоєння викладеного матеріалу використа-

ємо практичний матеріал.

Приклад. Нехай підприємство «Орбіта», що спеціалізується на виробництві меблів, планувало випустити і реалізувати за місяць

100 кухонних кутків за ціною 500 грн кожний, тобто виторг повинен

був скласти 50 тис. грн. Норми витрат основних матеріалів на виго-

товлення одного кутка, а також планові ціни на матеріали подані

нижче (табл. 5.1).

НОРМИ ВИТРАТ МАТЕРІАЛІВ

Таблиця 5.1

Найменування матеріалу	Одиниця виміру	Норма витрат матеріалу на один набір	Ціна, грн	Витрати на ви- пуск наборів в на- туральному виразі	Сума, грн
Пиломатеріали	М3	0,4	550.00		22 000
Лак	Л	1,2	40.00
Всього планові змінні затрати					26 800