Особливості відображення в обліку довгострокових активів.

В більшості країн спостерігається наступний підхід щодо відображення в обліку вибуття основних засобів: списується початкова вартість та накопичений знос основних засобів, що вибувають, обліковуються будь-які доходи від вибуття та прибуток та збиток від вибуття. Ця інформація оформлюється складною проводкою, складовим елементом якої буде запис по дебету чи кредиту відповідного рахунку збитку чи рахунку прибутку від вибуття. Обов’язково здійснюється донарахування зносу основного засобу, що вибув коригуючою проводкою.

У Франції виручка від реалізації основних засобів відноситься на доходи від екстраординарних подій.

Нематеріальні активи – негрошові активи, для яких характерна відсутність матеріальної форми, довгостроковість використання та здатність приносити дохід.

Склад нематеріальних активів, відображення в балансі, визначення терміну використання активів – відрізняються у різних країнах. В обліку окремих країн до складу нематеріальних активів відносяться організаційні витрати (витрати на створення підприємства, організаційні, на рекламу, випуск акцій тощо), найбільш часто їх відображують, як витрати в тому періоді, коли їх було здійснено, або, як витрати майбутніх періодів.

У Франції до нематеріальних активів відносяться:

- витрати по організації підприємства (організаційні витрати, витрати на рекламу, по випуску акцій та облігацій);

- витрати на дослідження та виготовлення нових виробів;

- вартість концесій, ліцензій, «ноу-хау», моделей тощо;

- вартість юридичного права на оренду основних засобів;

- вартість торгового знаку фірми та торгової марки (відображається при купівлі підприємства чи визначається як різниця між продажною ціною фірми та вартістю її балансових активів).

В США нематеріальні активи, як правило поділяють на специфічно ідентифіковані нематеріальні активи (наприклад, патенти, авторські права, ліцензії тощо), для яких можуть бути визначені витрати на придбання та термін використання, і нематеріальні активи типу гудвіл, які дають фірмі певні права та привілеї, але для яких практично неможливо однозначно визначити витрати на придбання та термін корисного використання.

В Німеччині Торговим кодексом особливо регулюється відображення в звітності концесій, ліцензій, патентів тощо, а також гудвілу. Відображення в балансі нематеріальних активів є обов’язковим у випадку придбання їх у третіх осіб, але не у випадку створення їх власними силами.

Патенти – законодавчо визнані ексклюзивні права, зареєстровані уповноваженим на те законодавчим органом. В міжнародній практиці однієї реєстрації права недостатньо. Для повної гарантії патент повинен бути захищен у суді. У випадку успішного вирішення суду, судові витрати повинно бути капіталізовано, як частину витрат на патент. У випадку негативного вирішення суду, судові витрати списуються як витрати поточного періоду. Юридичний строк використання патенту у США – 17 років. Патент повинен бути амортизований протягом 17 років (або протягом строку корисного використання якщо він коротше).

Випадок, коли власник патенту заключає згоду щодо передачі права використання патенту на користь іншої особи за установлену суму, або періодичний платіж – роялті.

Авторське право– форма захисту, надана по закону автору літературного, музичного або художнього твору. Юридичний строк дії авторського права – це строк життя автора плюс 50 років.

Торгові марки та емблеми. Капіталізації підлягають суми, пов’язані із створенням, захистом та реєстрацією. Загальна сума амортизується протягом 40 років або строком корисного використання в залежності від того який строк коротше.

Франчайзинг – надане державними органами право використовувати державне майно, або надане комерційними підприємствами право використовувати особливі проекти, або надання особливих послуг (наприклад, Макдоналдс). Таким чином франчайзинг є орендою готового бізнесу. Амортизація такого активу строком до 40 років.

Строк експлуатації нематеріальних активів в різних країнах регулюється нормативними актами.

Естонія

Країни ЕС

Польща не більше 5 років

Франція

Росія не більше 10 років

Україна не більше 20 років

США: патенти не більше 17 років

Інші нематеріальні

активи не більше 40 років

Китай не менше 10 років

В більшості випадків для нарахування амортизації нематеріальних активів використовується прямолінійний метод.

У Китаї не використовується рахунок “Знос нематеріальних активів”, нарахована амортизація прямо списується в дебет рахунку “Адміністративні витрати”, з кредиту рахунку “Нематеріальні активи”.

В міжнародній практиці бухгалтерського обліку достатньо важким питанням є відображення гудвілу.

З точки зору бухгалтерського обліку гудвіл – це різниця між ринковою вартістю підприємства як цілісного майнового комплексу та його балансовою вартістю, яка утворилась у зв’язку з можливістю отримання вищого рівня прибутку за рахунок використання більш ефективної системи управління, домінуючої позиції на товарному ринку, застосування нових технологій тощо.

Тобто між вартістю підприємства та вартістю його майна завжди є різниця, яка і є гудвілом. Вона може бути позитивною або негативною.

Гудвіл, що виникає при придбанні підприємства, відображає платіж, здійснений покупцем в очікуванні майбутніх економічних вигод.

Оцінка первісної вартості гудвілу, за якою він буде відображений в обліку, є проблемою, яка вирішується в різних країнах неоднаково.

За кордоном склалися три підходи до визначення вартості гудвілу:

1) оцінка репутації фірми;

2) поточна дисконтована оцінка (різниця між очікуваним майбутнім прибутком і нормативним (галузевим) прибутком від усіх активів фірми, крім гудвілу);

3) залишкова вартість, тобто перевищення вартості підприємства в цілому (як діючого бізнесу) над сукупністю оцінок його чистих активів.

В США виділяють два підходи до розрахунку первісної вартості гудвілу:

1) метод загальної оцінки;

2) метод додаткового прибутку.

Метод загальної вартості - метод прямого розрахунку гудвілу як різниці між купівельною ціною та сумою ринкових вартостей чистих активів окремо. Метод використовується, коли відомі ринкові ціни всіх активів та зобов’язань фірми. Вони можуть бути отримані в результаті спеціально проведеної (для цілей купівлі) аудиторської оцінки, незалежної експертної оцінки тощо.

Метод додаткового прибутку - базується на перевищенні норми прибутку, який може заробити дана компанія, над середньогалузевою нормою прибутку. Норма прибутку дорівнює частці чистого прибутку та величини чистих активів.

Методологія розрахунку позитивного гудвілу, рекомендована в МСФЗ 22, виходить з визначення різниці між купівельною ціною (інвестиціями) та оціночною вартістю придбаних активів на дату здійснення угоди.

Згідно МСФЗ 22 негативний гудвіл відображається в обліку наступним чином:

а) тією мірою, якою він пов’язаний з очікуванням майбутніх збитків та витрат, які зазначаються у плані придбання покупця і можуть бути достовірно оцінені, однак не відображають зобов’язання, що мають бути ідентифіковані на дату придбання; цю частину негативного гудвілу слід визнавати як прибуток, або

б) якщо майбутні ідентифіковані збитки та витрати не визначаються в очікуваному періоді, негативний гудвіл слід визнавати як прибуток наступним чином:

-суму негативного гудвілу, яка не перевищує справедливої вартості немонетарних ідентифікованих активів, слід визнавати як прибуток на систематичній основі протягом решти середньозваженого строку корисної експлуатації придбаних ідентифікованих активів, що підлягають амортизації;

- суму негативного гудвілу, яка перевищує справедливу вартість придбаних і немонетарних активів, слід визнавати одразу як прибуток.

До природних ресурсів належить ліс, родовища нафти й газу, мінеральної сировини тощо. В зарубіжних країнах вони є об’єктом купівлі – продажу. В балансі природні ресурси відображаються як довгострокові (позаоборотні) активи (“Запаси вугілля”, “Запаси нафти й газу”, “Ліс”).

Характерними особливостями природних ресурсів є:

1) при видобутку вони стають матеріальними (складськими) запасами.

2) Запаси природних ресурсів не відновлюються.

Тому природні ресурси ще називають “виснажуванні активи”.

Природні ресурси при їх придбанні оцінюються за фактичними затратами на їх придбання. У фактичні затрати, як і придбанні основних засобів, входить ціна постачальника, комісійні, брокерські тощо.

Надходження відображається записом, дол.:

Д-т рах. “Природні ресурси”
К-т рах. “Розрахунок з постачальником”

В результаті видобутку природних ресурсів родовища виснажуються, зменшується їх первісна вартість. Цей процес називається виснаженням і відображається в обліку.

Для обліку виснаження (амортизації) застосовується метод нарахування амортизації – залежно від кількості видобутої продукції.

Величина виснаження визначається за формулою:

Фактична собівартість родовища:

Оціночна кількість корисних копалин родовища =

Ставка виснаження на одиницю копалин

Ставка виснаження на одиницю × Кількість добутої продукції =

Витрати на виснаження звітного періоду

Приклад. Компанія інвестувала на придбання родовища кам’яного вугілля 4 млн. дол. За оцінкою родовище має 8 млн. тони вугілля. Ліквідаційної вартості немає.

У перший рік було видобуто й реалізовано 800000 тон вугілля. Визначити і відобразити суму виснаження:

1) Визначимо ставу виснаження на 1 т. вугілля:

$ 4000000 : 8000000 т = $ 0,50.

2) Визначимо суму виснаження за перший рік експлуатації родовища:

$ 0,50 х 800000 т = $ 400000.

Проводка:

Д-т рах. “Витрати на виснаження”
К-т рах. “Виснаження (амортизація) родовища

Деякі компанії не використовують рахунку “Виснаження” і проводять пряме списання з рахунку “Природні ресурси”.

Слід визначити, що природні ресурси, розроблені (водобуті), але не реалізовані в поточному році, відображаються як товарно-матеріальні запаси. Витрати на виснаження відображаються тільки в тому році, коли видобута продукція реалізовується.

Питання для самоперевірки

1. Яким чином визначаються необоротні активи в різних країнах?

2. Який склад необоротних активів?

3. Чому природні ресурси можна виділити в окрему групу?

4. Які критерії визнання основних засобів згідно МСФЗ?

5. За якою вартістю відображуються основні засоби?

6. Що таке амортизація необоротних активів?

7. Які методи амортизації мають найбільше поширення?

8. Що таке нематеріальний актив?

9. Яким чином нараховується знос на нематеріальні активи в різних країнах?

10 Що таке гудвіл?