Процедури за обліковою політикою підприємства

Повернувшись до викладу питання, винесеного на розгляд, підкреслюємо: оскільки принципи бухгалтерського обліку — це правила, якими власне слід керуватися у вимірюванні, оцінці та реєстрації бухгалтерських операцій і відображенні їх результатів у фінансовій звітності, облікова політика, таким чином, передбачає, насамперед, фіксування господарських операцій — дій або подій, які спричиняють зміни в структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. у первинних документах. Отже, складовою облікової політики підприємства є організація його документообігу.

Наступною складовою є форма реєстрації даних первинних документів про здійснені господарської операції з метою узагальнення відповідно до певних вимог, оскільки за розрізненими первинними документами неможливо забезпечити відображення результатів у фінансовій звітності, тобто вибір

форми бухгалтерського обліку (простої, спрощеної, журнально-ордерної, комп'ютерної і тощо).

Зважаючи на те, що принципи бухгалтерського обліку стосуються вимірювання та оцінки господарських операцій, то складовою облікової політики є саме конкретизовані методи й процедури, що забезпечують їх практичне застосування на підприємстві (методи оцінки запасів у разі їх вибуття, нарахування амортизації тощо та власне облікові процедури (порядок складання первинних документів, їх таксування, опрацювання, різноманітні розрахунки, калькуляції та ін.)).

Водночас складовою облікової політики підприємства є вибір Плану рахунків бухгалтерського обліку (скорочений чи повний, із застосуванням чи без нього стосовно рахунків восьмого класу).

До складу облікової політики підприємства треба віднести також вибір підсистеми управлінського й податкового обліку, а також форм їх ведення з урахуванням конкретних особливостей цієї звітності.

І, звичайно, важливою складовою облікової політики підприємства є визначення вимог щодо складання звітності й подання її користувачам, адже в цілому бухгалтерський облік власне їй підпорядкований, що стверджено у ст. З «Мета бухгалтерського обліку та фінансової звітності» Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», правда, на наш погляд, дещо звужено, бо тут мова йде тільки про фінансову звітність, яка є лише одним із сегментів, що забезпечує повну, правдиву та неупереджену інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Тому цілком резонним є зауваження, що, оскільки підприємства складають і подають фінансову, статистичну, податкову та звітність про відрахування до фондів на соціальні заходи, це зумовлює пристосування до їх вимог облікової політики підприємства. Адже, розглядаючи питання співвідносності звітності та бухгалтерського обліку суто в інформаційній площині, обґрунтовано можна вважати, що перша є підметом, а другий — присудком. Не надто віддаляється така постановка залежності і з

позиції контрольної функції бухгалтерського обліку, бо для того, щоби вказану функцію можна було здійснити, розрізнені господарські операції мають бути систематизовані, що при прозорому вигляді як обороти і сальдо за рахунками, у своїй глибинній сутності є звітною інформацією вже на рівні зведених, а тим більше аналітичних чи синтетичних реєстрів.

Стосовно ж існуючих тлумачень варто виділити наведені Т. Дроздовою, яка відносить до методів винятково пов'язані з бухгалтерським обліком, а до процедур — ті, що стосуються складання звітності, хоч сам зміст останніх — це теж аспекти організації бухгалтерського обліку. При цьому вона визначає принципи також винятково тільки щодо нього, хоч у нормативно-правових актах вони спільні для обліку і звітності.

З приводу, наведеної Т. Дроздовою схеми зауважимо, що визначення процедур, тим більше віднесення їх до складання звітності, доволі спірне, адже жодну із вказаних тут позицій послідовністю дій однозначно вважати не можна

— від форми організації бухгалтерського обліку (хіба що розглядати її вибір із можливих варіантів за Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» власне як процедуру, але й тоді віднесення її до складання звітності алогічне) до визначення відповідальності за порушення облікової політики підприємства.

Аналіз змісту наведених позицій дає підстави обгрунтованіше вважати їх

складовими елементами облікової політики підприємства,	застосування
яких забезпечується певними процедурами, як, приміром,	вже згадувана

інвентаризація.

Але тим не менше, наведений перелік методів і процедур може бути основою для визначення облікової політики підприємства, хоч стосовно останніх, то розглядати їх у ракурсі звітності, на наш погляд, не слід, оскільки в контексті визначення сутності цієї дефініції вони дещо інші.

Принципи ж однаковою мірою стосуються як бухгалтерського обліку, так і фінансової звітності, а тому їх розділити між цими системами неможливо.

Принципи, методи і процедури бухгалтерського обліку наведені на рис. 3.

Рис. 3 - Принципи, методи і процедури бухгалтерського обліку

Не вирішує цієї проблеми стосовно облікової політики існуюча в Україні нормативно-правова база, адже принцип обачності (перший за порядковістю в Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», восьмий — у стандарті № 1) адресується винятково до бухгалтерського обліку; натомість принцип повного висвітлення (другий та шостий відповідно) — лише до фінансової звітності, як і єдиного грошового вимірника (дев'ятий та десятий) чи

періодичності (дев'ятий і третій). Отож, вже сам зміст вказаних у Законі вимог, не дивлячись на їх дублювання у стандарті, засвідчує, що вони не можуть бути однаковими для системи бухгалтерського обліку і звітності. Зрештою, необхідності в цьому немає, бо за П (С) БО 1 метою фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Оминаючи те, що ця мета є спільною для всіх видів звітності, а не тільки фінансової, підкреслимо алогічність ототожнення її з метою бухгалтерського обліку у згаданому Законі України, бо це суперечить навіть другому пункту його третьої статті, де зазначається, що всі види звітності ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Таким чином, непрямо визнається, що функцією бухгалтерського обліку є забезпечення складання звітності і це можна вважати однією зі складових його мети, яка досить багатогранна, а тому не може обмежуватись лише визначеною у цьому законі, адже існують інші функції, не менш важливі.

Зокрема, французький вчений Р. Делапорт трактував бухгалтерський облік як комплекс одинадцяти функцій: статистичних, економічних, фінансових, юридичних, бюджетних, управлінських, контрольних, історичних, реєстраційних (описових), сигналізаційних, порівняльних (аналогічних).

На думку Є. Пізані, сутність функцій рахівництва зводиться до господарського керівництва підприємством, зовнішнім же їх проявом є запис. Дещо пізніше інший французький вчений Е. Руайо доводив, що наука переслідує одну мету — удосконалення інструменту (до інструментів він відносив перш за все баланс, рахунки, подвійний запис). Практика ж має такі цілі:

1) констатація складу й руху цінностей на підприємстві;

2) виявлення розрахунків із третіми особами;

3) визначення результатів господарської діяльності;

4) контроль діяльності агентів підприємства;

5) представлення інформації для юридичного підходу до управління підприємством.

Ще більше ускладнилась проблема виокремлення методів і процедур бух-галтерського обліку у зв'язку з його поділом в останні роки на окремі підсисте-ми, адже різниця між управлінським, фінансовим і податковим обліком якраз і ґрунтується на відмінностях їх застосування, бо принципи — як найзагальніші правила, що є основою будь-якої з цих підсистем, на нашу думку, однакові для кожної з них.

Отже, аби чітко визначити облікову політику підприємства, насамперед необхідно уточнити сфери як бухгалтерського обліку загалом, так і фінансового, управлінського й податкового - зокрема.

Стосовно розгляду практичних аспектів застосування методів і процедур, за обліковою політикою підприємств, зауважимо, що використання того чи іншого методу передбачає здійснення низки процедур, а поняття «метод» і «процедура» у бухгалтерському обліку доволі невизначені. Це можна проілюструвати на прикладі інвентаризації, яку Т. Дроздова відносить до процедур складання звітності, хоч за адитивним підходом, як зазначалось, її відносять до одного з восьми елементів методу бухгалтерського обліку. Ми теж схиляємось до такого підходу, бо хоч інвентаризація, зазвичай, проводиться як підготовча робота до складання звітності, все ж таки вона є способом уточнення облікових даних, визначених як сальдо тих чи інших аналітичних рахунків. Сама ж вона здійснюється за допомогою певних послідовних дій, тобто процедур, основними з яких є лічильно-обчислювальні, органолептичні тощо.

Практично кожний із наведених Т. Дроздовою методів бухгалтерського обліку може розглядатись як сукупність певних процедур. Приміром, методи нарахування амортизації забезпечуються такими процедурами — обліковими діями, — як складання певних розрахунків у формі таблиць (принагідне підкреслимо відсутність затвердження бланків таких форм, які б врахували особливості сучасних методів нарахування амортизації, визначених П (С) БО 7 «Основні засоби»), групування однорідних об'єктів за встановленою класифікацією, причому двічі: для потреб фінансового обліку — за 9-ма

групами; за вимогами податкового законодавства — за 4-ма, врешті-решт, безумовно, тут застосовують лічильно-обчислювальні процедури — від, власне, визначення сум амортизації за кожним об'єктом (або другою, третьою і четвертою групами — в податковому обліку), до узагальнення за їх належністю до конкретних підрозділів, галузей виробництва, видів діяльності з метою наступного відображення її вже як елемента витрат виробництва.

Так, насамперед завдяки процедурі групування відображається перелік об'єктів, що належать до наведеної групи, і це особливо суттєве в податковому обліку, зважаючи на різні норми амортизації за квартал:

І група — будівлі, споруди, передавальні пристрої, в тому числі житлові будинки та їх частини (квартири), вартість капітального поліпшення землі — 2 %;

II група — автомобільний транспорт, вузли до нього, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, обладнання — 10 %;

III група — основні фонди, які не входять у першу, другу та четверту групи — 6 %;

IV група — електронно-обчислювальні машини для автоматичної обробки інформації, їх програмне забезпечення, телефони (в тому числі - стільникові), мікрофони і рації — 15 %.

Далі треба провести розрахункову процедуру — власне визначення суми амортизації, причому як за квартал, так і за місяць, оскільки перша необхідна для складання „ Декларації про прибуток підприємства”, а другу використовують для віднесення нарахованих сум на рахунки з обліку витрат виробництва.

Врешті тут необхідне застосування аналітичної процедури щодо встановлення взаємозв'язку конкретного об'єкта з певним сегментом діяльності для визначення рахунків з обліку витрат, на які треба віднести нараховану суму

дебет 23, дебет	91 амортизації в кореспонденції	з кредитом рахунка
„ Амортизація”, де її попередньо відобразили записом, Дебет 83	„ Амортизація”,
Кредит 13 „ Знос (амортизація) необоротних активів”.
Власне ж	методи нарахування амортизації	основних	засобів,	що

передбачені П (С) БО 7 „ Основні засоби” можна розглядати як лічильно-обчислювальну процедуру, бо за своєю сутністю вони, на наш погляд, не відповідають визначенню поняття «метод» як шляху дослідження, способу пізнання, хоч (як уже зазначалось) на сьогодні ще немає достатньо чіткого розмежування цих дефініцій, а тому вони нерідко застосовуються в однаковому розумінні.

Зокрема, навіть за „ Сучасним тлумачним словником української мови”, (окрім наведеного вище тлумачення) вживають і інше: „ Метод — прийом або система прийомів, що застосовується в певній галузі діяльності (науки, виробництва тощо)”, що близьке до розуміння поняття „ процедура” як послідовності дій.

Сама ж послідовність дій спочатку є незмінною за будь-яким способом визначення амортизації основних засобів, хоч далі все ж таки відрізняється, оскільки за кожним із них лічильно-обчислювальні процедури є іншими. Для ілюстрації скористаємось одним із прикладів, що викладені у популярному підручнику.

Перший метод нарахування амортизації називають прямолінійним. Річну суму амортизації визначають множенням первинної вартості об'єкта на норму амортизації.

Щодо необхідності застосування в обліковій політиці процедур саме в бухгалтерському обліку, то це саме можна стверджувати стосовно інших методів, зокрема, у визначенні вартісної межі для віднесення матеріальних активів до малоцінних, оскільки як попередній метод, так і наступний — нарахування амортизації малоцінних необоротних активів, — на які вказує Т. Дроздова, ґрунтуються, насамперед, на аналітичній процедурі розмежування

тих, які мають обліковуватись на рахунку 10 „ Основні засоби” та рахунках 11 „ Інші необоротні матеріальні активи”, 18 „ Інші необоротні активи”, 22

„ Малоцінні і швидкозношувані предмети”,	зважаючи на особливості списання
їх при вибутті:	відразу —	за останнім рахунком, із застосуванням
прямолінійного чи	виробничого методів	нарахування амортизації або 50

відсотків вартості, яка амортизується, у першому місяці використання об'єкта та решта 50 відсотків вартості — у місяці списання з активів чи навіть 100 відсотків у першому місяці використання об'єкта — за іншими необоротними матеріальними активами.

Та ж аналітична процедура забезпечує визначення, що вважати одиницею обліку запасів: найменування чи однорідну групу (вид). Адже лише на основі аналітичного осмислення значущості виробничих запасів, як і руху в процесі виробничого циклу, можна визначитись щодо цього. Зокрема, якщо на підприємстві є різні за якістю матеріали одного найменування, необхідно забезпечити їхній роздільний облік, аби не допустити підміни одних іншими (так зване пересортування). Водночас це стосується лише аналітичного обліку, де з метою скорочення кількості рахунків обліковою політикою може допускатись узагальнений облік запасів за однорідними групами або й за матеріально відповідальними особами — у разі застосування сальдового методу. На складах же облікова політика підприємства повинна забезпечувати чіткий контроль за наявністю, надходженням і вибуттям, не допускати можливості для змішування кількості і вартості різних номенклатур, щоб не створювати умов для пересортування та нестач одних матеріалів за рахунок покриття надлишками інших. Місця зберігання товарно-матеріальних цін-ностей повинні бути належно підготовленими і надійними, щоб не допустити псування чи крадіжки матеріалів. Кожне з них (склад, комора тощо) повинні мати відповідний шифр (номер), який обов'язково вказують у всіх первинних документах. Місця зберігання треба забезпечити необхідними контрольно-вимірювальними приладами (лічильниками, вагами, мірниками тощо), обладнати відповідними стелажами, полицями, шафами, комірками, засіками тощо, на яких повинні бути ярлики, де вказані назви, інвентарні номери, шифри, ціна матеріалів, вимірники (тонни, центнери, кілограми, грами, штуки, кубометри, літри), за якими обліковують ці матеріали. Шифри розробляють за серійною схемою. Особливо важливе застосування таких шифрів на тих підприємствах, де велика кількість комплектуючих матеріалів, подібних за

зовнішнім виглядом, майже однакових за вартістю.

Що ж до запасних частин, без цих шифрів тут не обійтися. Зокрема, шифр 203111 може бути присвоєний такому найменуванню як акумулятори

автомобільні. Перша цифра „2” означає клас, друга —	синтетичний рахунок 0
„ Виробничі запаси”, третя — субрахунок, четверта „1” —	групу „ Акумулятори

автомобільні”, п'ята і шоста „11” — марку акумулятора.

Усі товарно-матеріальні цінності, що знаходяться у місцях їх зберігання, відносять до підзвіту матеріально відповідальним особам (завскладом, комірник), з якими має бути укладений договір про повну матеріальну відповідальність. Право отримувати для виробничих потреб матеріали мають відповідальні працівники, яких затверджують на початку року наказом керівника підприємства про облікову політику. У матеріально відповідальних осіб та в бухгалтерії повинні бути зразки підписів таких працівників. Особливо важливим у сучасних умовах є кріплення за обліковою політикою підприємства оперативного контролю за наявністю й використанням паливно-мастильних матеріалів. Облік бензину, дизельного пального, інших рідких нафтопродуктів, мастила, інших видів палива ведуть за кількістю і вартістю окремо за кожним видом нафтопродуктів, за їхніми марками, найменуванням і сортами твердого палива. Наприклад, окремо слід обліковувати бензин А-76, А-80, АИ -93 та ін.

Слід зазначити, що рідке паливо надходить на підприємства за кількістю в одиницях маси — кілограмах, а видається під звіт водіям, механізаторам в об'ємних одиницях — літрах. У зв'язку з цим при оприбутковуванні бензину і дизельного пального застосовують таку лічильно-обчислювальну процедуру, як визначення на основі даних про їхню питому вагу, вказану в супровідних документах, кількості одержаного пального в літрах. Наприклад, на підприємство надійшло 2500 кг бензину А-76 питомою вагою 0,755. Отже, під звіт завідувачу нафтоскладу треба віднести (2500: 0,755) = 3311 л бензину.

Роздільний облік паливно-мастильних матеріалів і твердого палива забезпечують з того моменту, коли дані товарно-транспортних накладних відображають у картках чи книгах складського обліку. Видачу пального,

мастил, твердого палива здійснюють за лімітно-забірними картками або накладними. На їхній основі завідувач нафтоскладу проводить запис щодо вибуття пального чи твердого палива (якщо тверде паливо занесене під звіт іншій матеріально відповідальній особі — відповідно списують із підзвіту цієї особи) та записує під звіт водіям чи механізаторам, відмічаючи це у подорожніх листках легкових чи вантажних автомобілів, облікових листах тракториста-машиніста. Витрачання пального і мастил списують на основі цих же документів, згрупованих у накопичувальних відомостях обліку роботи вантажного автотранспорту чи використання машинно-тракторного парку. Тверде паливо списують на витрати виробництва на основі актів довільної форми.

У разі списання пального і мастил, твердого палива враховують затверджені норми витрат і обсяг виконаних робіт (кілометри пробігу — для автомобілів, фізичні гектари або час роботи — для тракторів і комбайнів, час роботи котельні — при списанні вугілля тощо).

На основі записів у картках чи книгах складського обліку завідувач нафтоскладу чи інша матеріально відповідальна особа складає в кінці місяця звіт про рух матеріалів, залишки з якого переносять до сальдової відомості, а сумарні обороти — у реєстри аналітичного і синтетичного обліку матеріалів, обов'язково звіряючи дані цих документів.

Не обійтись без цих процедур і в разі застосування одного із методів оцін-ки вибуття запасів, зважаючи, по-перше, на необхідність вибору найоптимальнішого із встановлених П(С)БО 9 „ Запаси”, тобто середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних затрат або ціни продажу, що можливе на основі аналітичної процедури. По-друге, тут очевидною є необхідність застосування лічильно-обчислювальних процедур, до речі, доволі складних за трьома останніми методами.

Розглядаючи практику застосування наступного методу, на який указує Т. Дроздова — порядок обліку транспортно-заготівельних витрат, — варто

підкреслити, що в П (С) БО 9 „ Запаси” доволі чітко визначено як особливості їх нагромадження, так і розподілу у наведеному до нього додатку. Тому в наказі про облікову політику, на наш погляд, достатньо послатись на п. 9 згаданого вище положення. Інша річ, що здійснення відповідних процедур (узагальнення на окремому аналітичному рахунку, щомісячний розподіл за методикою, що наведена як додаток П (С) БО 9 „ Запаси”, списання у кореспонденції рахунків згідно з напрямами використання запасів) має бути конкретизоване (це можна зробити введення відповідних обов'язків до посадової інструкції бухгалтера матеріального відділу). Для цього можна скористатись наявними консультаціями, зокрема щодо відображення транспортно-заготівельних витрат у роздрібній торгівлі.

Стосовно нематеріальних активів, то підприємство може здійснювати пе-реоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів щодо яких існує активний ринок.

У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, відносно яких не існує активного ринку). Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці. Переоцінена первісна вартість і знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначають діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни зносу об'єкта. Відомості щодо зміни первісної вартості та суми зносу нематеріальних активів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки — у складі витрат звітного періоду, крім випадків, що наведені у п. 23 Положення (стандарту) 8

„ Нематеріальні активи”.

За перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта нематеріальних активів) над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і відновлення його корисності, суму чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включають до складу доходів звітного періоду, а різницю (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша зазначеного перевищення) спрямовують на збільшення іншого додаткового капіталу.

У разі (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різницю (якщо сума чергової (останньої) уцінки більша зазначеного перевищення) включають до витрат звітного періоду.

У разі вибуття об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх активів включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Практично переоцінку як основних засобів, так і необоротних активів здійснюють за однаковими обчислювальними процедурами від власне визначення справедливої вартості до відображення за кореспонденцією рахунків.

Правда, застосування цих процедур усе - таки утруднюється як відсутністю можливості отримання інформації щодо справедливої вартості об'єктів у кожному конкретну випадку, так і невизначеністю поняття «активний ринок» стосовно нематеріальних активів. Зважаючи на те, що переоцінка будь-яких активів неминуче зачіпає визначення маси оподаткованого прибутку, облікова політика підприємств щодо цього здебільшого пасивна з остраху

застосування санкцій з боку податкової інспекції, оскільки довести правомірність таких процедур доволі важко.

Простішими є методичні особливості відображення розходжень щодо оцінки запасів, оскільки за однойменним Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку їх відображають у бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Запаси відображають за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чисту вартість реалізації визначають за кожною одиницею запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут. Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, яких не вистачає) запасів списують на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображають на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належну до відшкодування суму зараховують до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визначається інший операційний дохід із збільшенням цих запасів.

Проте інформативне забезпечення цих процедур теж не надто переконливе, бо, скажімо, достовірно визначити за кожною одиницею запасів очікувані витрати на завершення виробництва і збут досить важко, зважаючи на нестабільність умов цих процесів. У разі застосування процедур, що пов'язані із переоцінкою запасів, необхідно подбати, аби облікова політика підприємства ґрунтувалась на виваженому підході і відповідала існуючій нормативно-правовій базі.