Штрафні санкції що застосовуються за порушення податкового законодавства: підстави і порядок

Законодавче закріплення можливості застосування штраф­них санкцій до юридичних осіб за порушення податкового за­конодавства зумовлює необхідність розгляду питання щодо правової природи цих санкцій. Ю.П. Битяк зазначає, що для

підвищення ефективності законодавства про адміністратив­ну відповідальність юридичних осіб слід чітко визначити за­гальні засади такої відповідальності та встановити механізм притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідаль­ності1. Оскільки на сьогодні КпАП не визнає юридичних осіб суб'єктами адміністративних правопорушень, то необхідно з'ясувати важливе теоретичне і практичне питання щодо на­лежності штрафних санкцій, які застосовують до платників податків — юридичних осіб, до певного виду юридичної відпо­відальності.

У Конституції України (п. 22 частина перша ст. 92) встанов­лено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.

Конституційний Суд України в рішенні від 30 травня 2001 р. №7-рп/2001 у справі № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб)2 зазначив» що вказаною нормою Конституції безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідаль­ності. Отже, логічним є припущення, що перелік видів юридич­ної відповідальності включає також й інші види, які прямо не вказані в Конституції України. Додатковим аргументом на користь цієї позиції є положення, встановлене підпунктом 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'я­зань платників податків перед бюджетами та державними цільо­вими фондами», яким передбачено сплату штрафу у разі, якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (про­дукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нараху­вання та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обо­в'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або ви­плати. При цьому законодавець зазначає, що сплата зазначено­го штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких то­варів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Останнє положення, на наш погляд, має особливе значення з урахуванням частини першої ст. 61 Конституції України: «ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відпові­дальності одного виду за одне й те саме правопорушення». Отже, у підпункті 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюд­жетами та державними цільовими фондами » законодавець без­посередньо відокремлює штрафні санкції (штраф) від адміні­стративної відповідальності, а штрафні санкції за порушення податкового законодавства в такому разі слід визнати заходом окремого виду юридичної відповідальності, а саме — фінансо­вої відповідальності.

Фінансова відповідальність є формою реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі порушення приписів фінан­сово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповно­важеними державними органами до правопорушника передба­чених законом санкцій. Визнаючи фінансову відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності, фахівці вказу­ють на головну її особливість, яка полягає в тому, що крім штраф­них санкцій вона передбачає і право відновлювальні санкції, які стимулюють виконання фізичними та юридичними особами обо­в'язків, передбачених фінансовим (податковим) законодавством, а також забезпечують компенсацію шкоди, завданої державі в результаті їх протиправної поведінки1.

Заходами фінансової відповідальності за порушення подат­кового законодавства слід вважати передбачені санкціями по­датково-правових норм штрафні (фінансові) санкції та пеню, їх особливості полягають у такому:

—застосовуються у разі вчинення порушення норм подат­кового законодавства і полягають у додаткових майнових об­тяженнях;

—є заходами державного примусу, що застосовується до правопорушників;

—мають за мету покарання правопорушників, а також ком­пенсацію майнових втрат бюджетів і державних цільових

фондів внаслідок ненадходження або несвоєчасного надходжен­ня податків і зборів;

— мають майновий (грошовий) характер.

Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону України «Про порядок по­гашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» штрафною санкцією (штра­фом) є плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з по­рушенням ним правил оподаткування, визначених відповідни­ми законами. Штрафні санкції накладають контролюючі орга­ни, а в окремих випадках самостійно нараховує і сплачує плат­ник податків.

Механізм застосування штрафних санкцій до платників по­датків за порушення правил оподаткування деталізовано в Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штраф­них (фінансових санкцій) органами державної податкової служ­би, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17 березня 2001 року № 110.

Поряд зі штрафом, сплату пені також слід розглядати як захід фінансової відповідальності, а саме — як плату у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без ураху­вання пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. Таке за­конодавче визначення пені закріплено у п. 1.4 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників по­датків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Слід особливо підкреслити, що підставою її нарахування є саме порушення терміну погашення податкового зобов'язання.

У податковому праві пеня має подвійну природу. По-перше, вона є способом забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. При цьому вона виконує стимулюючу функ­цію. По-друге, пеня є санкцією за порушення встановленого законодавством терміну сплати суми податкового зобов'язан­ня, а тому виступає заходом правовідновлювальної відповідаль­ності. Правовідновлювальна відповідальність передбачає зас­тосування санкцій, спрямованих на відновлення порушених прав, примусове виконання обов'язків, усунення протиправ­ного стану.

Порядок ведення органами державної податкової служби об­ліку нарахування і погашення пені, що справляється з плат­ника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням узгодже­ного податкового зобов'язання, регулюється ст. 16 Закону Ук­раїни «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а та­кож Інструкцією про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної подат­кової служби, затвердженою наказом ДПА України від 11 черв­ня 2003 року № 290.