Облік витрат на розміщення позики

Витрати на розміщення позики складаються з комісійних, юри­дичних витрат, витрат на друкування облігацій та їх розповсю­дження тощо. Ці витрати позичальника скорочують загальні над­ходження від позики. Але відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) вони не вираховуються з премії,

Розділ 5

не додаються до знижки, а відносяться до так званих відстрочених (відкладених) витрат, що є різновидом довгострокових активів.

Такий підхід зумовлений тим, що витрати на розміщення по­зики сприяють у майбутньому отриманню доходів. Тому згідно з принципом відповідності доходів і витрат витрати на розміщен­ня позики списуються протягом строку дії позики. Для їх амор­тизації звичайно використовується рівномірний спосіб. З метою полегшення обліку списання цих витрат пов'язується з аморти­зацією знижок або премій.

Вилучення облігаційз обігу

Вилучення облігацій з обігу можливе шляхом їх погашення. Погашення облігацій по закінченні строку їх дії розглянуто нами вище. Досить часто трапляється дострокове погашення заборго­ваності, що зумовлюється низкою причин:

— дострокове погашення збільшує частку власного капіталу в джерелах фінансування підприємства;

— значне підвищення ринкової ставки і зменшення при цьому поточної ціни облігацій дає змогу підприємству отримати прибуток;

— зменшення ринкової ставки підвищує ціну випущених по­зик і робить доцільним дострокове їх погашення і випуск замість них нових з меншою номінальною ставкою.

Найбільш поширені способи дострокового погашення обліга­ційних позик такі:

— викуп облігацій за готівку з ініціативи емітента:

а) викуп за обумовленою відкличною ціною;

б) придбання власних облігацій на фінансовому ринку і пога­
шення їх;

— пред'явлення облігацій до погашення інвестором;

— погашення облігацій за рахунок випуску нових боргових зобов'язань;

— обмін облігацій на акції емітента-боржника.

Бухгалтерський облік дострокового погашення позики включає:

— підрахунок витрат на виплату відсотків, знижки або премії
на дату дострокового погашення позики;

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 333

— закриття рахунків обліку цієї позики або списання з них певної суми позики при її частковому достроковому погашенні;

— відображення передачі готівки або інших ресурсів чи борго­вих зобов'язань у рахунок дострокового погашення позики;

— відображення прибутку або збитку.

При випуску відкличних облігацій емітент має право погаси­ти їх до встановленого терміну за обумовленою ціною, яка зви­чайно вища за номінальну.

Прибуток або збиток від придбання власних облігацій на рин­ку відображається у Звіті про фінансові результати. У Примітках до звітності має бути пояснена операція, у результаті якої вони виникли.

При пред'явленні всіх облігацій до погашення інвесторами — записи аналогічні.

Придбання власних облігацій на фінансовому ринку та їх погашення

При обліку дострокового погашення позики шляхом частко­вого чи повного їх викупу на фінансовому ринку відображаються такі операції:

— нарахування відсотків і амортизації за викупленою части­
ною позики з початку року викупу до дати викупу;

— нарахування амортизації витрат на розміщення позики за її викупленою частиною з початку року викупу до дати викупу;

— закриття рахунків обліку позики або списання з них її ви­купленої частини.

При частковому погашенні позики ці операції застосовують до тієї частини, що погашається. Нарахування відсотків, амортиза­ція премії чи знижки, а також витрат на розміщення частини позики, що залишається, здійснюються аналогічно до розгляну­того порядку.

Конвертовані облігації

При випуску конвертованих облігацій за бажанням власників їх можна обміняти на прості акції компанії. Умови обміну мо­жуть бути застережені при випуску позики. Власники облігацій вдаються до обміну при зростанні ринкової ціни акцій. При кон-

Розділ 5

вертації облігацій у звичайні акції дотримуються таких обліко­вих правил:

— акції відображаються за вартістю, що дорівнює поточній вартості замінених облігацій. Ринкова вартість ні облігацій, ні акцій не наводиться;

— від цієї операції не визначається прибуток чи збиток. Самі облігації і відповідні премії чи знижки повністю списуються. Різниця між номіналом акцій та поточною вартістю облігацій показується на рахунку 42 "Додатковий капітал".

1. Погашення зобов'язання за облігаціями:

Д-т 521 "Зобов'язання за облігаціями" К-т 40 "Статутний капітал"

2. Перевищення вартості облігацій над номіналом акцій:

Д-т 521 "Зобов'язання за облігаціями" К-т 425 "Інший додатковий капітал"

3. Неамортизована премія:

Д-т 522 "Премія за випущеними облігаціями" К-т 425 "Інший додатковий капітал"

При обміні облігацій на акції зобов'язання за облігаціями погашається і не сплачується інвестору.

При випуску конвертованих облігацій застерігається ціна кон­вертації облігацій в акції або конвертаційний коефіцієнт (кіль­кість акцій в обмін на одну облігацію). Ціна конвертації — це результат від ділення номінальної вартості облігації на коефіцієнт конвертації, тобто це частка номінальної вартості облігації у грив­нях, що обмінюється на одну акцію.

Ціна конвертації звичайно встановлюється на 10—20 % вища від вартості акції, щоб попередити негайну конвертацію облігацій в акції зі збитками для позичальника.

На практиці конвертовані облігації продаються за ціною, ниж­чою від звичайних. Це дає компанії змогу знизити витрати на фінансування шляхом продажу акцій, оскільки в такому разі

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 335

фірма отримує можливість віддати меншу кількість акцій за той самий обсяг інвестицій.

Крім того, позичальник може використати право відкликання облігацій у разі швидкого зростання ринкової вартості своїх акцій, щоб не віддавати при конвертації облігацій в акції останні за нижчою ціною, ніж ринкова.

Перевагою конвертованих облігацій для інвестора є мож­ливість отримання додаткового доходу при зростанні вартості акцій фірми-боржника.

Конвертовані облігації обліковуються як довгострокове зобов'я­зання. Право конвертації позики не впливає на облік витрат зі сплати відсотків і амортизації знижки або премії. Графік амор­тизації розраховується, виходячи з повного строку дії позики, оскільки встановити дату конвертації заздалегідь неможливо. В обліку відображається лише факт конвертації.

Фонд погашення облігацій

Щоб накопичити достатню суму грошей для погашення об­лігацій, підприємства можуть створювати спеціальні фонди. Фонд погашення облігацій належить до активів підприємства, яке вкла­дає в нього кошти протягом певного часу перед датою погашення. У Балансі він відображається як довгострокові інвестиції.

Найчастіше ці фонди створюються в комерційних банках, які сплачують відсотковий дохід, що додається до сальдо фонду пога­шення облігацій наприкінці кожного року. Підприємство може також утримувати такий фонд без права розподілу. Фонд може ство­рюватися протягом усього строку дії позики або певного періоду.

Відсотки на кошти фонду відображаються як зростання фонду за дебетом рахунка "Фонд погашення облігацій" і за кредитом відповідного рахунка доходів. При погашенні облігацій кошти фонду використовують для сплати суми основного боргу.

Нараховані на кошти фонду відсотки відображаються у Звіті про фінансові результати.

Ситуація на фінансовому ринку мінлива, і, зрозуміло, сума отриманих грошових коштів не буде збігатися із сумою заборго­ваності за облігаціями. Будь-який надлишок повертається AT, дефіцит погашається акціонерним товариством.

Фонд погашення облігацій можна створити й на самому підприємстві. Для цього на нерозподілений прибуток наклада­ються тимчасові обмеження: певну величину нерозподіленого

Розділ 5

прибутку виділяють із суми, яка б могла бути використана в інший спосіб.

Принцип повного розкриття інформації вимагає, щоб обмежен­ня щодо нерозподіленого прибутку відображались у фінансових звітах або в окремих примітках до них.

Інші довгострокові фінансові зобов'язання відображаються у розділі III Пасиву Балансу в рядку 450.

5.3. Визначення орендних операцій згідно з П(С)Б0 14 "Оренда"

Україна зараз перебуває на етапі переходу до ринкової еконо­міки. За таких умов підприємствам інколи вигідніше взяти необ­хідний об'єкт основних засобів у тимчасове користування в іншого об'єкта, тобто орендувати, ніж придбати його у власність.

П(С)БО 14 "Оренда" визначає методологічні засади формуван­ня у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності. Норми П(С)БО 14 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юри­дичними особами незалежно від форм власності, за винятком бюджетних установ.

Слід зазначити, що відповідно до п. З дія П(С)БО 14 не поши­рюється:

1) на орендні угоди, пов'язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

3) угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Перш ніж перейти до детального розгляду відображення операцій оренди у фінансовому та в податковому обліку необхідно зупинити­ся на розгляді ключових понять цієї теми, основою для визначення яких буде нормативно-правова база України, зокрема П(С)БО 14 "Оренда", Закони України "Про прибуток підприємств" та "Про лізинг". Адже в сучасних умовах поряд із поняттям "оренда" до­сить часто використовують запозичений іноземний термін "лізинг".

Отже, орендар — це підприємство, яке взяло будь-яке майно в оренду, а той, хто надав це майно — орендодавець. У ролі орендаря та орендодавця можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи.

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 337

Оренда — це угода, за якою орендар набуває права користу­вання необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку (П(С)БО 14).

Взаємовідносини орендаря та орендодавця регулюються дого­вором оренди.

Виходячи з умов, на яких передається в користування оренда­рю орендодавцем власність, оренда поділяється на операційну та фінансову.

Операційна оренда — це господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права кори­стування основними засобами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основ­них засобів їх власнику після закінчення строку орендної угоди.

При цьому право власності на орендовані основні засоби зали­шається в орендодавця протягом всього строку дії договору оренди.

Прийняті в оперативну оренду основні засоби зараховуються на позабалансовий рахунок 01 "Орендовані необоротні активи" за вартістю, що зазначається в договорі. Регістрами аналітично­го обліку таких основних засобів є копія інвентарної картки цьо­го об'єкта або витяг з інвентарної книги, що має бути додана бух­галтерією орендодавця до акта приймання-передачі орендованих об'єктів. Ці картки (витяги) зберігає бухгалтерія орендаря окремо.

Прийняті в оперативну оренду основні засоби обліковуються в орендаря за інвентарними номерами орендодавця. Амортизацію об'єкта операційної оренди нараховує орендодавець.

Плата, належна за користування об'єктом операційної орен­ди, визначається іншими операційними витратами відповідного звітного періоду. На підставі документів, що засвідчують повер­нення об'єкта орендодавцю, бухгалтерія орендаря списує його з позабалансового рахунка 01 "Орендовані необоротні активи" та вилучає з картотеки відповідну інвентарну картку (витяг) і збе­рігає разом з актом приймання-передачі.

Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орен­дарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння активом.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

22 — 4-1132

Розділ 5

1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з по­
чатку строку оренди дорівнює справедливій вартості об'єкта орен­
ди або перевищує її.

Як зазначалося вище, у міжнародній банківській практиці великого поширення набув лізинг.

Лізинг — це підприємницька діяльність, яка спрямована на інвестування власних чи залучених фінансових коштів і полягає в наданні лізингодавцем у виключне користування на визначе­ний строк лізингоодержувачу майна, що є власністю лізингодав-ця або набувається ним у власність за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна, за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів (Закон "Про лізинг").

Аналогічно до оренди, лізинг, залежно від особливостей здійс­нення лізингових операцій, можливий двох видів — фінансовий чи оперативний.

Оперативний лізинг — це договір лізингу, в результаті укла­дення якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує у платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, менший ніж строк, за який амортизується 90 % вартості об'єкта лізингу, визначеної у день укладення договору.

Фінансовий лізинг — це договір лізингу, в результаті укладен­ня якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує в платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, не мен­ший строку, за який амортизується 60 % вартості об'єкта лізин­гу, визначеної в день укладення договору.

Майно, передане за договором фінансового лізингу лізингодав­цем (суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі банків­ська або небанківська фінансова установа, який передає в кори­стування об'єкт лізингу), зараховується на баланс лізингоодержу-вача (суб'єкт підприємницької діяльності, який одержує в кори­стування об'єкти лізингу за договором лізингу) позначкою, що це

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 339

майно отримано у фінансовий лізинг. Передача (повернення) об'єк­та лізингу має бути зафіксована актом приймання-передачі.

Договір оренди

Відносини між орендодавцем (лізингодавцем) та орендарем (лізингоодержувачем) регулюються на основі договору оренди. Розглянемо головні його положення.

Порядок укладання договорів оренди регулюється Цивільним кодексом України. Він передбачає основні принципи здійснення операцій з майнового найма.

Відповідно до Цивільного кодексу України за договором май­нового найму наймодавець зобов'язується надати наймачеві май­но у тимчасове користування за плату. Майно, надане у тимчасо­ве користування, має відповідати умовам договору і призначенню майна. У свою чергу, наймодавець не відповідає за недоліки май­на, які були ним застережені під час укладення договору.

Строк договору майнового найму визначається за погодженням сторін договором найму. Договір найму майна державних, коопе­ративних та інших громадських організацій має бути укладений у письмовій формі. Договір майнового найму між громадянами на строк більший ніж один рік має бути укладений у письмовій формі.

Договір також може бути укладений без зазначення строку. Якщо договір майнового найму укладено без зазначення строку, він вважається укладеним на невизначении строк, і кожна зі сторін має право відмовитися від договору в будь-який час, попе­редивши про це в письмовій формі другу сторону за три місяці.

Якщо після закінчення строку договору наймач продовжує користування майном за відсутності заперечень з боку наймодав-ця, договір вважається поновленим на невизначении строк. У такому разі кожна зі сторін має право в будь-який час відмови­тись від договору, попередивши про це другу сторону за один місяць.

У договорі про оренду майна особливо чітко мають бути випи­сані права та обов'язки сторін: наймача та наймодавця. Відповід­но до Цивільного кодексу України наймач зобов'язаний:

1) своєчасно вносити плату за користування майном;

2) користуватися майном відповідно до договору і призначен­ня майна;

3) підтримувати найняте майно у справному стані;

22*

Розділ 5

4) провадити за свій рахунок поточний ремонт, якщо інше не встановлено законом або договором;

5) при припиненні договору найму повернути майно в тому стані, в якому він його одержав (з урахуванням нормального зносу), або у стані, обумовленому договором.

Відповідно до Цивільного кодексу України наймодавець зобо­в'язаний провадити за свій рахунок капітальний ремонт зданого в найом майна, якщо інше не передбачено законом або догово­ром.

Невиконання цього обов'язку наймодавцем дає наймачеві пра­во зробити капітальний ремонт, що передбачений договором чи викликаний невідкладною необхідністю.

У цьому разі наймач або стягує з наймодавця вартість прове­деного ремонту, або його вартість зараховується в рахунок плати за найом, або розривається договір і стягуються збитки, завдані його невиконанням.

Відповідно до ст. 270 Цивільного кодексу України наймода­вець може розірвати договір оренди в таких випадках:

1) якщо наймодавець не проводить капітального ремонту, що належить до його обов'язків;

2) якщо майно внаслідок обставин, за які наймач не відпові­дає, виявиться у стані, непридатному для користування.

Наймач має право пред'явити свої вимоги про дострокове розі­рвання договору оренди в суді, арбітражі або в третейському суді.

Наймодавець також має право на дострокове розірвання дого­вору оренди з наймачем, якщо той:

1) користується майном не відповідно до договору або призна­чення майна;

2) навмисно або з необережності погіршує стан майна. У разі допущення наймачем погіршення найнятого майна він повинен відшкодувати наймодавцеві збитки, якщо не доведе, що погіршен­ня майна сталося не з його вини;

3) не вніс плати протягом трьох місяців з дня закінчення стро­ку платежу, якщо коротші строки не встановлені договором;

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 341

4) не зробить капітального ремонту в тих випадках, коли за законом або за договором оренди капітальний ремонт належить до обов'язків наймача.

Наймодавець може пред'явити вимогу про дострокове розі­рвання договору найму в суді, арбітражі або в третейському суді.

Основні пункти договору оренди перелічено нижче.

1. Предмет договору.

2. Найменування сторін.

3. Об'єкт оренди.

4. Строк, на який укладається договір оренди. У цьому пункті можна вказати, що термін договору оренди визначається за по­годженням сторін. Після закінчення терміну дії договору і в разі відсутності заяви однієї зі сторін про припинення або зміну умов договору оренди протягом одного місяця він вважається продов­женим на той самий термін і на тих самих умовах, які були перед­бачені договором.

5. Розмір, форми, склад та графік сплати орендних платежів, умови їх перегляду. В цьому розділі можна записати таке: "Оренд­на плата встановлюється у грошовій формі (натуральній або гро­шово-натуральній)" .

6. Умови переоцінки вартості об'єкта оренди.

7. Умови повернення об'єкта оренди в разі банкрутства однієї зі сторін.

8. Умови страхування об'єкта оренди.

9. Умови експлуатації та технічного обслуговування, модер­нізації об'єкта оренди та надання інформації щодо його техніч­ного стану.

10. Умови повернення об'єкта оренди чи його викупу після закінчення дії договору.

11. Умови дострокового розірвання договору оренди.

12. Умови надання відомостей про фінансовий стан орендаря.

13. Відповідальність сторін.

14. Права сторін.

15. Обов'язки сторін.

16. Дата і місце укладення договору.

За згодою сторін у договорі оренди можуть бути передбачені й інші умови.

Розділ 5

5.4. Особливості бухгалтерського обліку фінансової оренди

Облік в орендаря

Відповідно до П(С)БО 14 орендар відображає в бухгалтерсько­му обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання. Таке відображення здійснюється за наймен­шою на початок строку оренди оцінкою. Найменша оцінка орен­ди — це або справедлива вартість активу, або теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів.

Справедлива вартість— це сума, за якою може бути здійсне­ний обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів відповідно до пункту 4 П(С)БО 14 — це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вар­тості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Якщо орендар має намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, міні­мальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної пла­ти за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з уго­дою на придбання об'єкта оренди.

У свою чергу, послуги, що підлягають сплаті орендодавцю, — це, очевидно, комунальні послуги. Податки, що підлягають сплаті орендодавцю, — це сума податку на додану вартість, яка обов'яз­ково включається до суми орендної плати.

Як зазначалося вище, теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів — це платежі, що сплачуються орендарем, збільшені на суму гарантованої ліквідаційної вартості.

Крім гарантованої ліквідаційної вартості, згідно з П(С)БО 14 можлива й негарантована ліквідаційна вартість. Негарантова-на ліквідаційна вартість — це частина ліквідаційної вартості

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 343

об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

Нагадаємо, що фінансова оренда в бухгалтерському обліку — це дещо інше, ніж фінансова оренда в податковому обліку. Фінан­сова оренда в бухгалтерському обліку — це коли орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, ниж­чою за його справедливу вартість на дату придбання. Але це не означає, що орендар обов'язково в майбутньому придбає цей об'єкт оренди. Тому, якщо об'єкт передається орендарю, гаран­тованою сумою є ліквідаційна вартість.

Проте, якщо після закінчення терміну оренди об'єкт не пере­ходить до орендаря, ліквідаційна вартість може бути гарантова­на або не гарантована до сплати орендодавцю.

Питання щодо визначення теперішньої вартості суми мінімаль­них орендних платежів дещо складніше, ніж здається на перший погляд. Фінансову оренду, з погляду Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, можна розглядати як різновид фінансо­вого кредиту.

У свою чергу, операція кредитування (у цьому разі — фінан­сова оренда) розтягнута в часі. Отже, зважаючи на наш мінливий час (з погляду фінансового стану), теперішня вартість об'єкта фінансової оренди не буде задовольняти власника через кілька років. Мабуть, саме тому П(С)БО 14 і пропонує розглянути таке явище, як орендна ставка відсотка. Орендна ставка відсотка — це ставка відсотка, при використанні якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів дорівнює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок терміну оренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бух­галтерському обліку орендаря на початку строку фінансової орен­ди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгал­терському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітно­го періоду. Фінансові витрати між звітними періодами протягом строку оренди розподіляють із застосуванням орендної ставки відсот­ка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду. Така орен­дна ставка відсотка вказується в угоді про фінансову оренду.

Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендної став­ки відсотка, для визначення теперішньої вартості суми мінімаль­них орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар може застосувати ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Розділ 5

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВО) орен­даря розраховується за формулою

ТВО =О ■ (1 +(1 - 1 : (1 + і)"¹) : і),

де О— сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет, тобто послідовність платежів за конкретні регулярні проміжки часу (в нашому випадку — орендних));

п — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і — ставка відсотка для вказаного періоду.

На об'єкт оренди має нараховуватися також амортизація. Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Метод нара­хування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орен­дарем відповідно до чинного законодавства.

Відповідно до Інструкції № 291 та нового Плану рахунків облік об'єктів фінансової оренди ведеться на рахунку 10 "Основні засо­би". Рахунок 10 саме й призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух отриманих на умовах фінансово­го лізингу об'єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.

Орендар на вартість взятих у фінансову оренду об'єктів в оцінці, що визначена за погодженням з орендодавцем, робить запис за дебетом рахунка 10 "Основні засоби" та кредитом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди". Суму нарахованої аморти­зації об'єктів, що перебувають у фінансовій оренді, відображають за кредитом рахунка 13 "Амортизація необоротних активів" і дебетом рахунків з обліку витрат виробництва.

Суму орендної плати, що підлягає сплаті, відображають за кредитом рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостро­ковими зобов'язаннями" та дебетом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди" (на суму поточних зобов'язань з фінансової оренди).

На суму нарахованих відсотків із заборгованості, що пов'язані з фінансовою орендою, роблять такий запис:

Д-т 952 "Інші фінансові витрати"

К-т 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 345

У свою чергу, погашення заборгованості з орендної плати відоб­ражається записом за кредитом рахунка 31 "Розрахунки в бан­ку" та дебетом рахунків 61 "Поточна заборгованість за довго­строковими зобов'язаннями" (на суму поточних зобов'язань за фінансовою орендою), 684 "Розрахунки за нарахованими відсот­ками" (на суму нарахованих відсотків).

Основні типові проводки з відображення операцій фінансової оренди в орендаря показано в табл. 2.5.1.

Бухгалтерські записи в орендаря щодо нарахування аморти­зації показано в табл. 2.5.2.

Таблиця 2.5.1. Основні типові проводки з відображення фінансової оренди в орендаря

Зміст господарської операції	Д-т	К-т
Відображення вартості основних засобів, взятих у фінансову оренду, за оцінкою, що погоджена з орендодавцем
Нарахована амортизація основних засобів, що взяті у фінансову оренду	23, 91, 92 та ін.
Відображена заборгованість орендодавцю: 1) у сумі поточної частини зобов'язань, яка нарахована за основними засобами, що взяті у фінансову оренду
2) у сумі винагородження орендодавцю за користу­вання основними засобами, що взяті у фінансову оренду
Відображення погашення заборгованості орендо­давцю	61, 684
Відображення залишкової вартості основних засобів, що взяті у фінансову оренду та підлягають придбанню після закінчення терміну оренди
Зарахування на баланс основних засобів, які перебува­ли у фінансовій оренді та за якими закінчився термін фінансової оренди
На вартість основних засобів за оцінкою, що передба­чена угодою оренди
На суму нарахованої амортизації

Розділ 5

Таблиця 2.5.2. Бухгалтерські записи в орендаря щодо нарахування амортизації

№	Зміст господарської операції	Д-т	К-т
	Віднесення амортизації на собівартість продукції, що виготовляється (об'єкт оренди використовується у виробничій діяльності)
	Амортизацію не можна прямо віднести на собівартість продукції, що виготовляється
	Якщо орендовані об'єкти є активами загальногосподарського призначення

Якщо орендар, крім рахунків класу 9, використовує рахунки класу 8, то суми нарахованої амортизації також будуть проводи­тись через рахунок 83 "Амортизація".

Загальний вигляд та черговість проводок, що будуть в оренда­ря за операціями фінансової оренди наведено в табл. 2.5.З.

Таблиця 2.5.3. Відображення операцій фінансової оренди в орендаря

№	Зміст господарської операції	Д-т	К-т
	Одержання об'єкта фінансової оренди за теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів (справедливою вартістю)	10, 11, 12
	Сплата орендних платежів у частині, що дорівнює їхній теперішній вартості (справедливій вартості)
	Сплата орендних платежів у частині фінансо­вих витрат
	Списання орендних платежів на витрати в частині фінансових витрат
	Амортизація об'єкта фінансової оренди	23, 91, 92, 93
Відображення витрат на ремонт об'єкта оренди
	Списання вартості матеріалів, що були вико­ристані для ремонту (відновлення первісного ресурсу об'єкта оренди)	23, 91, 92, 93,

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 347

Закінчення табл. 2.5.3

	Відображення нарахування заробітної плати працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди	23, 91, 92, 93,
	Відображення нарахувань на заробітну плату працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди	23, 91, 92, 93,
Поліпшення об'єкта фінансової оренди, здійснюване господарським способом
	Відображення фактично понесених витрат на суму:
	— використаних виробничих запасів
	— нарахованої заробітної плати
	— нарахувань на заробітну плату
	— інших витрат
	Віднесення зазначених витрат на збіль­шення первісної вартості об'єкта фінансової оренди	10, 11
Поліпшення об'єкта фінансової оренди, здійснюване підрядним способом
	Відображення витрат на реконструкцію, модернізацію, добудовування, дооблад­нання
	Відображення податкового кредиту з ПДВ
	Віднесення зазначених витрат на збільшення первісної вартості об'єкта оренди	10, 11

Облік в орендодавця

Відповідно до П(С)БО 14:

— орендодавець відображає в бухгалтерському обліку нада­ний у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орен­даря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від ре­алізації необоротних активів);

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 349

Так, у бухгалтерському обліку передання основних фондів у фінансову оренду відображається за дебетом рахунка 161 "Забор­гованість за майно, що передане у фінансову оренду" та креди­том рахунка 10 "Основні засоби". При одержанні суми від оренда­тора в погашення суми за майно, надане у фінансову оренду, роб­лять запис такого змісту:

Д-т 31 "Рахунки в банках"

К-т 377 "Розрахунки з різними дебіторами" (на суму орендної плати)

К-т 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" (на суму одержаних відсотків).

Якщо після закінчення терміну фінансової оренди об'єкт пере­ходить до орендаря, орендодавець робить такі записи (на підставі документів про передачу об'єкта):

Д-т 37 "Розрахунки з різними дебіторами" К-т 161 "Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду"

У табл. 2.5.4 наведено типові проводки з відображення опе­рацій з фінансової оренди в орендодавця.

Таблиця 2.5.4. Типові проводки з відображення операцій із фінан­сової оренди в орендодавця

Зміст господарських операцій	Д-т	К-т
Передання об'єктів основних засобів у фінансову оренду орендареві
Нараховано орендний платіж до одержання в частині погашення вартості об'єкта оренди
Нараховано винагороду за здані у фінансову оренду необоротні активи
Отримано орендну плату
Отримано кошти в погашення залишкової вартості об'єкта фінансової оренди
Визначено фінансовий результат

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 351

2. Який термін обігу конвертованих облігацій:

а) від 1 до 5 років;

б) 5 — 10 років;

в) 10 — 20 років?

3. Емітентами облігацій можуть бути:

а) акціонерні товариства;

б) об'єднані підприємства;

в) підприємства різних форм власності;

г) всі зазначені вище.

4. Найбільш надійними емітентами корпоративних облігацій
в Україні є:

а) акціонерні товариства;

б) товариства з обмеженою відповідальністю;

в) державні підприємства.

5. Який закон подає визначення облігації:

а) Закон України "Про цінні папери та фондову біржу";

б) Закон України "Про випуск облігацій внутрішньої держав­
ної позики";

в) Закон України "Про оподаткування прибутку підпри­
ємств"?

6. Аналітичний облік довгострокових зобов'язань за обліга­
ціями ведеться:

а) за терміном видачі;

б) видами та термінами погашення;

в) сумою нарахованих відсотків.

7. Що не вказується на бланку облігації:

а) номінальна вартість облігації;

б) номінальна ставка відсотка;

в) номінальна сума внеску?

8. Нараховані відсотки за облігаціями відображаються:

а) Д-т 521 — К-т 61;

б) Д-т 952 — К-т 684;

в) Д-т 684.— К-т 311.

Розділ 5

9. Дисконт за облігаціями відображається:

а) Д-т 311 — К-т 521;

б) Д-т 523 — К-т 521;

в) Д-т 684 — К-т 311.

10. Погашення заборгованості з облігацій відображається:

а) Д-т 311 — К-т 521;

б) Д-т 684 — К-т 311;

в) Д-т 521 — К-т 311.

11. Який документ визначає методологічні засади формування
в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних
активів та її розкриття у фінансовій звітності:

а) П(С)БО 11;

б) П(С)БО 14;

в) Закон України "Про лізинг";

г) Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"?

12. Яка з наведених умов не є такою, що надає права наймодав-
цю достроково розірвати договір оренди з наймачем:

а) якщо наймач користується майном не відповідно до догово­
ру або призначення майна;

б) якщо наймач не вніс плати протягом двох місяців з дня за­
кінчення строку платежу (строк платежу в договорі не за­
значено);

в) якщо наймач навмисно або з необережності погіршує стан
майна;

г) якщо наймач не зробить капітального ремонту в тих випад­
ках, коли за законом або за договором оренди капітальний
ремонт належить до обов'язків наймача?

13. Яке з наведених визначень найбільш точно характеризує
поняття "фінансова оренда":

а) угода, за якою орендар набуває права користування необо­
ротним активом за плату протягом погодженого з орендо­
давцем строку;

б) господарська операція фізичної чи юридичної особи, що пе­
редбачає передачу орендарю права користування основни­
ми фондами на строк, що не перевищує строку їх повної
амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 353

фондів їх власнику після закінчення строку дії орендної угоди;

в) оренда, що передбачає передачу орендарю всіх вигід, пов'я­
заних з правом користування та володіння активом;

г) оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та
вигід, пов'язаних з правом користування та володіння ак­
тивом?

14. Дія П(С)БО 14 не поширюється:

а) на орендні угоди, пов'язані з розвідкою та використанням
природних ресурсів;

б) угоди щодо використання авторських та суміжних прав;

в) угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів;

г) всі перелічені вище види угод.

15. Яка проводка відповідає операції отримання у фінансову
оренду основних засобів:

а) Д-т 531 — К-т 10;

б) Д-т 10 — К-т 531;

в) Д-т 161 — К-т 10;

г) Д-т 10 — К-т 161?

16. Яка проводка відображає нарахування амортизації основ­
них засобів, що взяті у фінансову оренду:

а) Д-т 23 — К-т 131;

б) Д-т 10 — К-т 131;

в) Д-т 131 — К-т 01;

г) Д-т 23 — К-т 79?

17. Де ведеться синтетичний облік орендованих основних засобів:

а) у Журналі № 14;

б) взагалі не ведеться;

в) у Журналі № 13;

г) у Головній книзі?

18. Як орендодавець відображає отриману орендну плату:

а) Д-т 311 — К-т 161;

б) Д-т 311 — К-т 531;

в) Д-т 161 — К-т 311;

г) Д-т 161 — К-т 301?

23 — 4-1132

Розділ 5

19. Господарська операція фізичної чи юридичної особи, що пе­
редбачає передачу орендарю права користування основними засо­
бами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з
обов'язковим поверненням таких основних засобів їх власнику
після закінчення строку орендної угоди, — це:

а) лізинг;

б) фінансова оренда;

в) операційна оренда;

г) операційний лізинг.

20. Проводка Д-т 10 — К-т 10 відображає:

а) зарахування на баланс основних засобів, які перебували у
фінансовій оренді та за якими закінчився термін фінансо­
вої оренди на суму нарахованої амортизації;

б) це проведення не має змісту;

в) одержання об'єкта фінансової оренди за теперішньою вар­
тістю суми мінімальних орендних платежів (справедливою
вартістю);

г) зарахування на баланс основних засобів, які перебували у
фінансовій оренді та за якими закінчився термін фінансо­
вої оренди на вартість основних засобів за оцінкою, що пе­
редбачена угодою оренди.

Матриця відповідей на тести

Запитання
Відповідь	б	в	г	а	а
Запитання
Відповідь	б	в	б	б	в
Запитання
Відповідь	б	б	г	г	г
Запитання
Відповідь	а	в	а	в	г

Розділ 6