Визначення та оцінка нематеріальних активів

До затвердження стандартів бухгалтерського обліку нормативні акти з бухгалтерського обліку обмежувались невичерпними пере­ліками видів нематеріальних активів без визначення їх загально­го поняття. За визначенням, що наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8, нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утри­мується підприємством із метою використання протягом періоду більшого за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністратив­ною метою чи надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін "нематеріальні активи" охоплює будь-які (їх коло залиша­ється невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що мо­жуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Відповідно до П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за кожним об'єктом у та­ких групах:

1. Права на об'єкти промислової власності:

а) сукупність прав на об'єкти винахідництва та ноу-хау;

б) сукупність прав на захист від недобросовісної конкуренції.

Розділ 7

2. Права на об'єкти авторського та суміжних прав:

а) сукупність прав на первинні твори;

б) сукупність прав на похідні твори;

в) сукупність суміжних прав.

3. Права на знаки для товарів і послуг:

а) право на фірмове найменування;

б) право на товарний знак або знак обслуговування.

4. Права на використання природних ресурсів.

5. Гудвіл.

6. Права користування майном:

а) право користування земельною ділянкою;

б) право користування будівлею;

в) право на оренду приміщень;

г) права користування іншим майном.

7. Інші права:

а) право на провадження певної діяльності;

б) право на використання інформації про об'єкти природного
середовища, науково-технічної та іншої інформації;

в) право використання економічних та інших привілеїв;

г) інші права.

Правова сутність нематеріального активу полягає в тому, що він є елементом бухгалтерського обліку і не є безпосереднім пред­метом цивільного (господарського) обігу. Безпосередніми пред­метами цивільного обігу, які формують нематеріальні активи суб'єкта підприємництва, є майнові права (на відміну від пред­метів, що формують матеріальні активи, — це завжди майно, речі). Як правило, це виключні права.

Сутність виключного права полягає в тому, що жоден із суб'єктів цивільного обігу не може використовувати це право, поки власник такого права не дозволить цього зробити певній особі або особам. Засобами введення в обіг майнових прав є угоди про надання дозволу (ліцензії) на використання певного майно­вого права від ліцензіара (власника права) до ліцензіата (кори­стувача права). З того моменту, коли суб'єкт підприємницької

Облік нематеріальних активів

діяльності виділяє або отримує майнове право у складі відокрем­леного майна для здійснення підприємницької діяльності, таке майнове право стає нематеріальним активом.

Труднощі в оформленні комерційних операцій та обліку нема­теріальних активів дуже часто пов'язані з тим, що керівники та бухгалтери схильні плутати права на об'єкт інтелектуальної влас­ності (нематеріальний актив) з матеріальним носієм, за допомо­гою якого об'єкт інтелектуальної власності використовується (матеріальний актив). Наприклад, не є тотожними права на ви­користання комп'ютерної програми (нематеріальний актив) і компакт-диск із записаною на ньому комп'ютерною програмою (матеріальний актив).

Для того щоб внесок у вигляді майнового права був правильно оформлений та облікований як нематеріальний актив, необхідно вчинити такі дії.

1. Ідентифікувати майнове право, що є предметом внеску.

2. Визначити, чи відповідає воно критеріям, які встановлено законодавством для цього виду прав.

3. Визначити, чи підтверджено право відповідним докумен­том (у випадках, коли він потрібен для підтвердження належ­ності права).

4. Визначити, чи може конкретне майнове право бути предме­том внеску.

5. Визначитись щодо способу оцінки внеску.

6. Перевірити відповідність документів про оформлення внес­ку чинним вимогам.

На сьогодні є три класичні підходи до оцінки нематеріальних активів, а саме: витратний, порівняльний і підхід прибутко­вості. Найчастіше на підприємствах України використовують перший підхід.

Витратний підхід

Такі об'єкти інтелектуальної власності, як інформаційні бази даних, що підпадають під визначення нематеріального активу, як правило, створюються протягом досить тривалого періоду, і витрати на їх формування найчастіше списують за витратними статтями. Незважаючи на це, зібрана наукова бібліотека, напри­клад, може становити величезну цінність — подекуди вона може

Розділ 7

бути найдорожчим активом підприємства, особливо, якщо це під­приємство — науковий інститут або вищий навчальний заклад. Активи такого роду оцінюються за методом вартості створення, тобто з погляду витратного підходу.

Витратний підхід застосовується при оцінці вартості немате­ріальних активів, якщо неможливо знайти аналоги, а прогнозо­ваний прибуток не є стабільним.

Оцінюючи, слід врахувати всі істотні витрати, такі як праця, маркетингові та рекламні витрати, витрати на страхування ри­зиків, пов'язаних з об'єктами інтелектуальної власності, витра­ти на вирішення правових конфліктів, на матеріали, витрачені на формування об'єкта інтелектуальної власності, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної про­дукції — логотипа, ліцензій, сертифікатів тощо.

Порівняльний підхід

В економічній літературі цей підхід має ще одну назву — ринковий. Він застосовується, якщо є досить розвинутий ринок продажу нематеріальних активів, що оцінюються. Цей підхід ґрунтується на принципі ринку, що ефективно функціонує, на якому інвестори купують і продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні індивідуальні рішення.

Підхід прибутковості

При оцінці патентів і ліцензій, торгової марки, франшизи, майнових прав використовується, як правило, третій підхід — підхід прибутковості.

Він ґрунтується на розрахунку економічних вигід, пов'язаних з отриманням прибутку за рахунок нематеріальних активів, не відображених на балансі підприємства, які забезпечують прибу­ток на активи або власний капітал вище середнього рівня.

Оцінюючи внесок у вигляді майнових прав, вкрай важливо об­ґрунтовано сформувати вартість внеску. Обґрунтування передбачає:

— або визначення в угоді про передачу майнових прав методу (способу), за допомогою якого було сформовано ціну майнового права (прав);

— або посилання в угоді про передачу майнових прав на ви­сновок компетентного експерта щодо визначення ціни майнового права (прав).

Облік нематеріальних активів

Прийняття національних положень обліку зумовило істотні зміни в організації і методиці ведення бухгалтерського обліку в Україні. Ці положення містять велику кількість термінів, що вперше використовуються у вітчизняній практиці. Не є винятком і П(С)БО 8, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. № 242, у якому використовується новий термін "гудвіл".

Гудвіл — це нематеріальний актив, вартість якого визначаєть­ся як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів робіт, послуг), нових техноло­гій тощо (п. 1.7 ст. 1 Закону України "Про оподаткування при­бутку підприємств").

"Гудвіл — перевищення вартості придбання над часткою по­купця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих ак­тивів та зобов'язань на дату придбання" (п. 4 Загальних поло­жень П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств").

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом майнових прав, він не може бути безпосередньо предметом будь-якої цивільної угоди між сторонами, самостійним предметом внеску на форму­вання відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяль­ності. Гудвіл виникає, коли предметом внеску є цілісний майно­вий комплекс підприємства. Це відбувається у двох випадках:

1) коли до діючого підприємства приєднується інше підприєм­ство. У такому разі відбувається реорганізація другого підприєм­ства шляхом приєднання до першого, яке отримує на свій баланс всі активи та пасиви приєднаного підприємства. Власник реорга­нізованого підприємства отримує частку (пай, пакет акцій) пер­шого підприємства на суму, що дорівнює узгодженій сторонами вартості цілісного майнового комплексу приєднаного підприємства. Ця узгоджена вартість складається з вартості чистих активів при­єднаного підприємства (активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань) та гудвілу. Якщо вартість придбання цілісного май­нового комплексу більша від вартості чистих активів приєднаного підприємства, різниця становить вартість гудвілу. Якщо вартість придбання цілісного майнового комплексу менша від вартості чистих активів приєднаного підприємства, різниця становить вартість негативного гудвілу (від'ємне значення);

Розділ 7

2) коли зливаються два (або більше) підприємства. У такому разі відбувається реорганізація кожного з об'єктів злиття, вна­слідок чого виникає нове підприємство. Відокремлене майно но­вого підприємства формується за рахунок внесків власників ре­організованих підприємств у вигляді цілісних майнових ком­плексів цих підприємств. Розмір і вартість часток власників реор­ганізованих підприємств у новому підприємстві визначаються сторонами на підставі узгодження вартості кожного з підпри­ємств, що реорганізуються.

Звісно, інститут гудвілу не може бути застосований до бізне­су, що провадиться без утворення юридичної особи, тобто підприєм­цем — фізичною особою.

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом цивільних прав, його існування не вимагає будь-якого документального підтвер­дження. Підставою для відображення вартості гудвілу в обліку є угода про отримання цілісного майнового комплексу підприємства, де вартість його чистих активів не збігається з вартістю придбання.

Невідповідність справедливої вартості придбаних чистих ак­тивів розміру оплати за придбання підприємства, якому ці акти­ви належали, пояснюється тим, що ціна підприємства як цілісно­го майнового комплексу, як правило, дуже відрізняється від суми вартості всіх цих активів, якби вони продавалися поодинці. Ця різниця і є від'ємним гудвілом. Від'ємний гудвіл — це такий самий контрактив, як знос або торгова націнка, і в його бух­галтерському відображенні немає жодних труднощів.

Як підсумок, можна виділити головну ознаку наявності гуд­вілу і від'ємного гудвілу — це невідповідність сплаченої за при­дбання підприємства суми сукупній вартості переданих чистих активів, що надійшли на баланс внаслідок здійснення такої по­купки. В активах, придбаних поодинці, гудвілу бути не може. Не може бути гудвілу і при здійсненні фінансових інвестицій.

Також слід пам'ятати, що гудвіл виникає лише при здійсненні витрат, тобто подароване підприємство "не несе з собою" ні гуд­вілу, ні від'ємного гудвілу на баланс нового власника, хоча фак­тично подароване підприємство, як правило, має певні переваги або недоліки щодо своєї прибутковості (збитковості) чи ділової репутації. Однак за відсутності факту витрат бухгалтер не може ті чи інші переваги зарахувати як гудвіл, навіть якби дуже цього хотів. Для бухгалтера гудвіл — категорія вартісна.

Облік нематеріальних активів

7.2. Бухгалтерський облік нематеріальних активів

7.2.1. Нематеріальний актив як об'єкт обліку

Нематеріальні активи — це новий об'єкт обліку в умовах рин­кової економіки. Вперше термін "нематеріальні активи" в бухгал­терському обліку з'явився в 1988 р. і офіційно закріпився з прий­няттям постанови Кабінетом Міністрів України "Про затверджен­ня положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні" від 3 квітня 1993 р. № 250. З прийняттям ЗО жовтня 2000 р. П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" розпочався новий етап у розробці методології обліку цих активів.

Отже, нематеріальні активи обліковують на підставі П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" в розрізі груп, тобто сукупних однотип­них за призначенням і використанням активів.

Нематеріальні активи — це немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утри­муватися підприємством із метою використання протягом періо­ду більшого за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністра­тивною метою чи для надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін "нематеріальні активи" охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахун­ку 12, який призначений для узагальнення інформації про їх наявність і рух. Він має такі субрахунки:

121 — "Права користування природними ресурсами";

122 — "Права користування майном";

123 — "Права на знаки для товарів і послуг";

124 — "Права на об'єкти промислової власності";

125 — "Авторські і суміжні з ними права";

126 — "Гудвіл";

127 — "Інші нематеріальні активи".

Аналітичний облік ведеться за видами окремих об'єктів нема­теріальних активів.

Розділ 7

Нематеріальні активи підприємства згідно з пунктами 10 і 11 П(С)БО 8 зараховуються за первісною вартістю і мають підтвер­джуватися відповідними документами, в яких подається доклад­на характеристика об'єкта: первісна вартість, термін корисного використання, норма зносу, де використовуватиметься об'єкт.

Первісна вартість складається:

— з вартості придбання;

— митного збору (при імпорті);

— податків, що не підлягають відшкодуванню;

— інших податків, пов'язаних із придбанням нематеріальних активів (крім сплати відсотків за кредит банку).

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 8 придбані (або створені) немате­ріальні активи зараховуються на баланс підприємства, якщо їхню вартість можна достовірно визначити і підприємство очі­кує отримання економічної вигоди у зв'язку з їх використан­ням (потенціал, що сприяє надходженню коштів або їх еквіва­лентів).

Витрати на придбання або створення нематеріальних активів до їх введення в експлуатацію накопичуються на балансовому рахунку 15 "Капітальні інвестиції", субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". При придбанні інтелекту­альної власності в обмін на корпоративні права її вартість, зазна­чену в установчому документі, також слід відобразити на рахун­ку 15 "Капітальні інвестиції".

Відповідно до пункту 9 П(С)БО 8 не визнаються активом такі витрати:

— на дослідження;

— підготовку і перепідготовку кадрів;

— рекламу, просування продукції на ринку;

— створення, реорганізацію підприємства;

— підвищення ділової репутації підприємства.

Інтелектуальна власність на підприємстві може придбаватись як безкоштовно (безоплатно) отримана, в результаті обміну (барте­ру), в результаті розробки тощо. Первісна вартість нематеріаль­них активів внаслідок обміну дорівнює залишковій вартості пере­даного об'єкта. Вона визначається як різниця між первісною вар-

Облік нематеріальних активів

тістю і сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість пе­ревищує його справедливу вартість, то первісна вартість дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта. Первісна вартість без­оплатно отриманих нематеріальних активів також дорівнює спра­ведливій вартості на дату їх отримання (табл. 1.7.1).

Таблиця 1.7.1. Безкоштовне отримання нематеріальних активів

№	Зміст операції	Д-т	К-т
	Оприбуткування безоплатного отриманого програмно­го забезпечення
	Нарахована амортизація
	Одночасне визнання доходу в сумі нарахованої амор­тизації

Приклад 1. Придбання нематеріальних активів з оплатою грошовими коштами

Підприємство придбало 1 січня 2001 р. ліцензії для забезпечен­ня своєї діяльності у майбутньому з оплатою грошовими коштами:

— на виробництво продукції терміном на 5 років — 5000 грн;

— на здійснення роздрібної торгівлі цією продукцією термі­ном на 1 рік — 1200 грн.

У першому випадку на дату придбання буде визначено немате­ріальний актив:

Д-т 154 — К-т 685 — 5000 Д-т 127 — К-т 154 — 5000

У другому випадку будуть визначені витрати майбутніх пері­одів, оскільки термін цієї ліцензії перебуває в межах одного року:

Д-т 39 — К-т 685 — 1200

Щомісячно 1/12 цієї суми включатиметься до витрат цього періоду записом:

Д-т 93— К-т 39 — 100

Розділ 7