Тема 19. риски в системе международных бизнес-отношений

Под риском в бизнесе понимается риск экономический, т.е. риск, измеряемый в денежном эквиваленте. Из всего множества понятий риска в сфере экономики и бизнеса используется следую­щее определение экономических рисков. Риск в экономике(эконо­мический риск) — это опасность прямых материальных потерь или неполучения желаемого результата (дохода, прибыли) вследствие случайного изменения внешних и внутренних условий производ­ства, а также неоптимальных управленческих решений, возникаю­щая при любых видах деятельности, связанных с производством продукции, товаров (услуг), их реализацией, товарно-денежными, и финансовыми операциями, коммерцией, осуществлением соци­ально-экономических и научно-технических проектов.

В сфере ВЭД возникновение экономических рисков возможно как при обычных коммерческих операциях, так и при междуна­родных инвестиционных и кредитных отношениях, связанных с вложением капитала и размещением финансовых (валютных) ресурсов. Таким образом, понятия неопределенности и риска в превосходной степени относятся к сфере национального и меж­дународного бизнеса. Менеджеры каждой компании должны ежедневно принимать решения о продажах, покупках, органи­зации работы производственных и иных подразделений фирмы. При этом они сталкиваются с изменением конъюнктуры на рын­ках, действиями конкурентов, сменой предпочтений потребителей, экологическими ограничениями, традициями и особенностями ведения бизнеса, спецификой национального и международного законодательства и другими факторами. Более того, усложнение хозяйственной практики, экспансия за пределы национальных границ делает критически важным учет риска и неопределенности в области международного бизнеса.

Итак, под рисками международного бизнеса понимаются воз­можные неблагоприятные события, которые могут произойти и в результате которых потенциально возможно возникновение убытков, имущественного ущерба для участника ВЭД. Риски, свя­занные с внешнеэкономической деятельностью, делятся на две группы: внутренние, или зависимые от деятельности предприятия, и внешние, или независимые от деятельности предприятия.

К внутренним рискам при этом относятся следующие:

1) риски, связанные с экономической активностью;

2) технико-технологические;

3) производственные;

4) риски, связанные с человеческим фактором.

Риски, связанные с экономической активностью (производ­ственные, транспортные, торговые, финансовые и т.д.). Это риски, связанные с ведением бизнес-деятельности и результатами эконо­мических процессов.

К технико-технологическим рискам относятся: вероятность потерь вследствие отрицательных результатов научно-исследо­вательских работ; вероятность потерь в результате недостижения запланированных технических параметров в ходе конструкторских и технологических разработок; вероятность потерь в результате низких технологических возможностей производства, что не позво­ляет освоить результаты новых разработок; вероятность потерь в результате возникновения при использовании новых технологий и продуктов побочных или отсроченных во времени проявления проблем; вероятность потерь в результате сбоев и поломки обо­рудования, пожаров и т.д.

Производственные риски - это такой вид рисков, которые воз­никают в процессе производства, НИОКР, реализации и послере­ализационного обслуживания продукции (услуг), связан с произ­водством продукции, товаров (услуг); с осуществлением любых видов производственной деятельности, в процессе которой пред­приниматели сталкиваются с проблемами неадекватного исполь­зования сырья, роста себестоимости, увеличения потерь рабочего времени, использования новых методов производства.

К внутренним рискам также относятся риски, связанные с человеческим фактором. Человеческий фактор — это один из наиболее важных аспектов управления предприятием. В данном аспекте рассматриваются риски, связанные собственно с персона­лом (смерть, нетрудоспособность, выход на пенсию, увольнение) риски потери ключевых специалистов и риски, связанные с дей­ствиями персонала (аварии, ошибки персонала, мошенничество и воровство на предприятии).

Для снижения внутренних рисков разрабатываются адекватные мероприятия, главным критерием которых является их эффектив­ность, т.е. отношение результата (уменьшение убытков или при­рост прибыли) к затратам на их осуществление.

Вторая группа рисков — внешние риски — наиболее важна с точки зрения ВЭД предприятия. К числу внешних рисков пред­приятия при этом относятся следующие: природные, страновые, политические, финансовые.

Природные риски — это риски, связанные со стихийными бед­ствиями и природными катастрофами (наводнениями, землетрясе­ниями, штормами, климатическими катаклизмами и др.).

Страновые риски непосредственно связаны с процессами интернационализации, глобализации и интеграции. Они акту­альны для всех участников ВЭД и зависят от политико-экономи­ческой стабильности страны пребывания. Причинами странового риска могут быть: нестабильность государственной власти, осо­бенности государственного устройства и законодательства, неэф­фективная экономическая политика, проводимая правительством, этнические и религиозные проблемы и т.п.

Политические риски, т.е. риски изменения: экономической политики государств, региональных интеграционных комплексов, межгосударственных отношений, геополитической обстановки, в приоритетных направлениях их деятельности (валютные, нало­говые, правовые и т.д.).

Финансовые риски включают риски, связанные с покупатель­ской способностью денег, и риски, связанные с вложением капи­тала.

Управление риском (риск-менеджмент) — процесс принятия и выполнения управленческих решений, которые минимизируют неблагоприятное влияние на организацию или лицо убытков, вызванных случайными событиями.

Данное определение сформулировано в наиболее общей форме, вне зависимости от специфики риска. Поэтому управление риском, понимаемое таким образом, может осуществляться на разных уровнях:

1) на государственном уровне (например, система гражданской обороны);

2) на уровне фирмы или другого хозяйствующего субъекта (в частности, программа мер по обеспечению устойчивости биз­неса);

3) на индивидуальном уровне (прежде всего, личное страхова­ние и страхование личного имущества).

Анализ основных подходов к минимизации неблагоприятного влияния случайных событий и их финансовых последствий позво­ляет выделить ряд общих процедур управления риском. Такая точка зрения дает возможность исследовать, как в целом можно посту­пить с тем или иным риском, что с ним можно сделать. К числу возможных процедур следует отнести следующие.

Уклонение от риска — множество мероприятий, дающих воз­можность полностью избежать влияния тех или иных неблаго­приятных событий. Данный метод является наиболее простым и радикальным. Он заключается в разработке мероприятий, пол­ностью исключающих конкретный вид риска. Уклонение рассчи­тано на отказ от определенных ожиданий, рискованных процессов и перекладывание риска на других лиц. На практике (чаще всего) реализуется в форме отказа субъекта экономики от реализации инвестиционного проекта, совершения финансовых и иных опера­ций, связанных с высоким риском, и предпочтения в пользу менее рискованных или почти безрисковых проектов или минимизации рисков. Сюда относятся:

Сокращение риска — набор мер, способствующих уменьшению неблагоприятных последствий, вызванных действиями рассматри­ваемого органа государственного управления, фирмы или физиче­ского лица. Данная процедура предполагает, что риски остаются на собственной ответственности носителя, поэтому ее иногда называют принятием рисков на себя.

Передача риска — совокупность мер, позволяющих переложить ответственность за снижение возможности возникновения небла­гоприятных событий и за возмещение связанного с ними ущерба на другой субъект.

Хеджирование (от англ. hedge — ограждать, страховать себя от возможных потерь) — особая форма страхования цены и при­были путем продажи или покупки на товарных биржах так называ­емых фьючерсов (контрактов по сделкам на срок). Хеджирование выступает как инструмент защиты своего капитала от инфляци­онных потрясений путем покупки акций или вложений в другие активы, стоимость которых должна повышаться по мере роста цен. Хеджирование рисков основано на стратегии минимизации неже­лательных рисков, поэтому результатом операции может являться также и снижение потенциальной прибыли, поскольку прибыль, как известно, находится в обратной зависимости по отношению к риску.

Если ранее хеджирование использовалось исключительно для минимизации ценовых рисков, то в настоящее время целью хеджи­рования выступает не снятие рисков, а их оптимизация. Хеджирова­ние предполагает использование хорошо продуманных, тщательно координируемых и оперативно управляемых программ исполь­зования фьючерсов и опционов. В западной литературе дается следующее определение: «Хеджирование — система заключения срочных контрактов и сделок, учитывающая вероятные в буду­щем изменения обменных валютных курсов и преследующая цель избежать неблагоприятных последствий этих изменений». В оте­чественной литературе термин «хеджирование» стал применяться в более широком смысле как страхование рисков от неблагопри­ятных изменений цен на любые товарно-материальные ценности по контрактам и коммерческим операциям, предусматривающим Поставки (продажи) товаров в будущих периодах.

Передача рисков путем заключения договора факторинга. Предметом передачи является кредитный риск субъекта эконо­мики, который в преимущественной его доле передается коммер­ческому банку или специализированной факторинговой компа­нии. Это позволяет субъекту экономики в существенной степени нейтрализовать негативные финансовые последствия кредитного риска.

Передача риска путем заключения договора поручительства (при наличии поручителей и гарантов, заинтересованных в субъ­екте экономики). Российское законодательство предусматри­вает возможность заключения договора поручительства, который определен ст. 361 Гражданского кодекса РФ. В силу договора поручитель обязывается перед кредитором третьего лица отве­чать за исполнение последним его обязательства полностью или частично. При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства пору­читель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Таким образом, кредитор передает риск невозврата кредита и связанные с ним потери поручителю.

Передача рисков поставщикам сырья и материалов. Предме­том передачи в данном случае являются, прежде всего, финансо­вые риски, связанные с порчей или потерей имущества в процессе их транспортировки и осуществления погрузочно-разгрузочных работ. Однако потери, связанные с падением рыночной цены про­дукции, несет субъект экономики, даже если подобное падение вызвано задержкой в доставке груза.

Другой подход состоит в создании специального механизма перераспределения риска, например в рамках особых нестраховых пулов. Подобный механизм часто базируется на заключении специ­ального договора и предполагает создание участниками ФПГ или какого-либо объединения предпринимателей специальных фондов взаимопомощи, «дружественных обществ», «черных касс» и т.п.

Одним из способов уменьшения совокупной подверженности риску путем распределения вложений и (или) обязательств явля­ется диверсификация. Под диверсификацией понимается размеще­ние инвестиций (финансовых средств) более чем в один вид акти­вов, цены или доходности которых слабо коррелированы между собой. Современной формой диверсификации является ведущий институт финансовой конвергенции — финансовый конгломерат, реализующий специфическую программу риск-менеджмента.

ТЕМА 20. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Субъектам международного бизнеса необходимо принимать во внимание налоговые последствия осуществляемых ими меж­дународных операций. Крайне полезным при этом оказывается знание механизмов легальной оптимизации налоговых платежей во всех странах, где осуществляется ВЭД, а также возможностей законной минимизации налогового бремени в юрисдикции рези­дентства физического либо юридического лица. Применяемые механизмы и схемы международного налогового планирования способствуют росту посленалоговых доходов субъектов междуна­родного бизнеса, позволяют использовать сэкономленные на нало­говых платежах средства в инвестиционном процессе.

Нужно не просто иметь представление о налоговом законодательстве всех стран, на территории которых образуются доходы, а также размещаются активы, но и учитывать характер межгосударственных взаимоотношений в налоговой сфере, в том числе в области решения проблем международного двойного нало­гообложения и налоговой дискриминации субъектов ВЭД, а также в части предотвращения налоговых правонарушений.

Ключевой проблемой правового регулирования в сфере нало­гообложения международных бизнес-операций является порядок определения принадлежности налогоплательщика к соответствую­щей фискальной юрисдикции, а также порядок распределения доходов субъектов ВЭД между претендующими на них странами.

В данном случае речь идет об определении двух важнейших кате­горий международного налогового права:

1) «резидентство» (residence) физических и юридических лиц;

2) «налогооблагаемое присутствие» (taxable situs), связанное с извлечением дохода рези­дентом какой-либо страны из источников на зарубежной фискаль­ной территории.

Принципрезидентства (residence principle) в международном налоговом праве означает неограниченные фискальные обязатель­ства субъекта налога, т.е. уплату налогов на совокупные доходы физического либо юридического лица в стране его резидентства.

Критерии налогового резидентства физических лиц, предус­мотренные внутренними правовыми нормами соответствующих юрисдикции, можно свести в следующие наиболее распространен­ные группы.

Постоянное пребывание в данной стране (физическое при­сутствие в границах определенной фискальной территории, соответствующее установленному национальным законодатель­ством минимально возможному сроку или превышающее этот срок). Для определения налогового резидентства физических лиц в данном случае используется механический тест на общее количе­ство дней пребывания в данной налоговой юрисдикции в отчетном налоговом периоде (обычно — календарном году либо, как в Рос­сии, любом периоде, состоящем из 12 следующих друг за другом месяцев). При этом физическое лицо признается налоговым рези­дентом, если оно постоянно находилось на данной фискальной территории не менее 183 дней (шести месяцев) в году.

Местонахождение в стране постоянного жилища. Данный способ признания налогоплательщика резидентом предполагает, что на территории рассматриваемой страны у физического лица имеется постоянное жилище (permanent home), находящееся либо в частной собственности, либо используемое на правах долговре­менной аренды. Наличие подобного жилья означает автомати­ческое наличие постоянного адреса, по которому данного резидента-налогоплательщика всегда можно разыскать. Постоянным жилищем может считаться как собственный, так и арендуемый дом (квартира), а также гостиничный номер, снимаемый на длительный срок.

Наличие на данной фискальной территории центра жизненных интересов. К критериям имеющихся в данной стране лич­ных интересов обычно относят проживание здесь членов семьи, родственников и знакомых. Экономические интересы, в свою очередь, предполагают приоритетные источники доходов на тер­ритории рассматриваемой юрисдикции, наличие здесь движимого и недвижимого имущества, включая жилище и банковские активы.

Гражданство (национальная принадлежность). Данный крите­рий налогового резидентства базируется на некогда широко рас­пространенной концепции национальной привязанности (nationality link). Эта концепция предполагает, что гражданин данной страны вне зависимости от юрисдикции своего фактического длительного местопребывания обязан платить налоги по принципу резидент­ства в стране, гражданином которой он является.

При возникновении у физического лица двойного (или мно­гократного) налогового резидентства облегчить его состояние могут международные налоговые соглашения, которые закре­пляют лишь за одной из договаривающихся стран исключитель­ные права на налогообложение доходов по глобальному принципу. Такие соглашения должны быть заключены между государствами, претендующими на признание за собой прав юрисдикции рези­дентства данного лица. В отсутствии соглашений налогоплатель­щик может оставаться двойным резидентом, что неизбежно озна­чает для него избыточное налоговое бремя.

Налоговые соглашения, как правило, используют следующую схему разграничения претензий двух юрисдикции на право при­знания физического лица своим резидентом с последующим налогообложением по глобальному принципу; поэтапно, спускаясь сверху вниз, на основании нижеследующих четырех основных кри­териев обе страны оценивают правомерность своих требований. При этом на каждом этане анализа выбирается страна, которая в наибольшей степени соответствует:

—местонахождению постоянного жилища; .

—центру приоритетных личных и экономических интересов;

—обычному (постоянному) местопребыванию;

—национальной принадлежности (гражданству).

Отсутствие налогового резидентства не освобождает налогопла­тельщика от необходимости уплаты индивидуальных подоходных налогов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, кото­рая облагала бы своими налогами глобальные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах. Тем не менее, во всех странах — источниках образования доходов соответству­ющие налоги с данных доходов удерживаются. Такое налогообло­жение осуществляется уже в соответствии с другим принципом международного налогообложения — принципом налогообложе­ния у источника образования доходов.

Налоговое резидентство юридических лиц также определяется исключительно национальными правовыми нормами стран, на тер­ритории которых осуществляется хозяйственная деятельность. Для юридических лиц (корпораций, организаций) в национальном налоговом законодательстве при определении страны резидент­ства как правило используются два основных критерия:

—факт инкорпорации (создание в соответствии с националь­ным законодательством и регистрация в коммерческом регистре) в данной юрисдикции;

—местонахождение в данной юрисдикции органов управления и контроля компании.

Иногда компания признается резидентной в соответствии с национальным налоговым законодательством, если она просто осуществляет в данной юрисдикции коммерческую деятельность. В России под юридическими лицами-резидентами следует пони­мать «российские организации», местом нахождения которых является место их государственной регистрации (ст. 11 НК РФ).

Принцип налогообложения у источника образования дохо­дов (source principle) предполагает налогообложение всех дохо­дов, получаемых из источников, находящихся в данной налого­вой юрисдикции. Для признания за данным государством нрава на налогообложение у источника образования доходов использу­ется категория налогооблагаемое присутствие (taxable situs) в дан­ной суверенной налоговой юрисдикции. На основании подобной территориальной привязанности субъекта ВЭД соответствующее государство — налоговый суверен получает право на налогообложение доходов, образующихся из источников в границах рассма­триваемой фискальной юрисдикции (право на так называемые ограниченные фискальные обязательства субъекта налога).

В данном контексте при налогообложении нерезидентов доста­точен факт образования источника их доходов на соответствующей фискальной территории. Это подразумевает наличие постоянного представительства иностранного юридического лица с целью осуществления активной коммерческой деятельности в данной стране (получение прибыли — предпринимательского дохода) либо полу­чение так называемых пассивных доходов (процентов, дивиден­дов, роялти). При этом соответствующие доходы иностранного резидента облагаются либо как аналогичные доходы юридических лиц-резидентов, либо в соответствии с международными нало­говыми соглашениями по отношению к ним предусмотрен иной порядок удержания налогов у источника образования пассивных доходов.

Постоянное представительство (permanent establishment) явля­ется значимой категорией международного налогового права. Наличие постоянного представительства в какой-либо конкретной юрисдикции не позволяет считать налогоплательщика резиден­том, поскольку постоянное представительство не является юриди­ческим лицом страны своего местонахождения.

Постоянное представительство — место деятельности, рас­положенное в одном государстве, через которое осуществляются коммерческие операции (получение доходов) компании, явля­ющейся резидентом другого государства. Признаками наличия постоянного представительства (налогооблагаемого присутствия иностранного резидента в данной юрисдикции) служат: имеюще­еся движимое и недвижимое имущество (включая здания, соору­жения, оборудование, финансовые и иные активы), персонал, фак­тическое осуществление деятельности, связанной с получением прибыли.

Принцип территориальности в международном налоговом праве предполагает распространение на данную фискальную тер­риторию исключительных прав государства — налогового суверена. Это означает не только налогообложение всех доходов резидентов и нерезидентов, образующихся в границах данной фискальной тер­ритории (по сути — принцип налогообложения доходов у источ­ника их образования), но и налогообложение иностранных доходов налогоплательщиков, связанных экономическими узами с данной фискальной территорией (резидентов — субъектов ВЭД).

Основной фискальной проблемой при интернационализации деятельности и физических, и юридических лиц является между­народное двойное налогообложение. Зачастую оно может приве­сти к полному отсутствию каких-либо стимулов к ведению между­народных бизнес-операций, потому нуждается в урегулировании и на уровне одного отдельно взятого государства — юрисдикции резидентства субъекта ВЭД, и на межправительственном уровне.

Международное двойное налогообложение (или двойное юридическое налогообложение) — ситуация, когда два государ­ства, изначально обладающие национальным налоговым сувере­нитетом, облагают идентичными либо аналогичными по форме взимания налогами один и тот же доход (или имущество) одного и того же субъекта налога. Причинами двойного юридического налогообложения могут быть:

— одновременное признание налогоплательщика налого­вым резидентом двух стран, в каждой из которых в соответствии с принципом резидентства облагаются совокупные (глобальные) доходы данного физического или юридического лица;

— коллизия двух основных принципов международного нало­гообложения — принципа резидентства, и принципа налогообложе­ния у источника образования доходов, возникающая тогда, когда в зарубежной юрисдикции субъект ВЭД облагается по принципу; Удержания налога у источника образования доходов, а в стране резидентства данного субъекта международного бизнеса, ранее обложенный налогом, доход вновь включается в совокупную нало­говую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь взимается аналогичный налог.

Облегчение двойного налогообложения в национальном зако­нодательстве. Национальное налоговое законодательство может гарантировать облегчение бремени двойного юридического нало­гообложения резидентам данной фискальной территории через предоставление им налоговых освобождений/исключений, налоговых кредитов (зачетов) и налоговых вычетов на налоги, уже уплачен­ные в зарубежных юрисдикциях — источниках образования дохо­дов. Выбор конкретного метода устранения международного двой­ного налогообложения зависит от особенностей национального налогового законодательства и не зависит от желаний хозяйству­ющего субъекта.

Метод налоговых освобождений/исключений (tax exemptions method) построен на принципе исключения из налоговой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных дохо­дов, т.е. предполагает полную передачу прав на их взимание в страну — источник доходов. Если все доходы национального резидента из источников за рубежом исключаются из налоговой базы в данной юрисдикции, то конечным результатом является отсутствие двойного налогообложения. Данный способ устра­нения международного двойного налогообложения гарантирует международную конкурентоспособность отечественных резиден­тов (юридических и физических лиц), ведущих коммерческие операции за рубежом.

Метод налоговых кредитов (зачетов) / импутационный метод (tax credits / imputation method) гарантирует зачет налоговых пла­тежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях — источниках доходов, при расчете суммы совокупных налоговых обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране резидентства налогоплательщика). Из суммы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогового кредита вычитается величина налогов, ранее уплаченная за рубежом.

Метод налоговых вычетов (tax deductions method) хотя и призван облегчить международное двойное налогообложение, но делает это в меньшей степени, чем налоговые освобождения и налоговые кре­диты. Согласно данному методу налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции — источнике доходов, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Налоговые вычеты не способствуют нейтральности налогов для субъектов внешнеэкономических опе­раций, поскольку делают национальных резидентов менее конку­рентоспособными в сравнении с резидентами стран, применяющих для устранения двойного юридического налогообложения методы налоговых освобождений и налоговых кредитов.

Вопросы практики.

Совокупный доход компании составляет 100 ед., из которых 50 ед, было образова­но в зарубежной стране-источнике (S), а 50 ед. — в юрисдикции резидентства (R). На­логовые ставки составляют: в стране-источнике — 10%, в стране резидентства — 30%,

Если методы устранения двойного юридического налогообложения отсутствуют, то компания уплачивает в стране-источнике 5 ед. налога (налоговая база - 50 ед., налоговая ставка — 10%), а в стране резидентства —30 ед. (налоговая база — 100 ед., налоговая ставка — 30%). Все уплаченные налоги составляют, таким образом, 35 ед., что для совокупного дохода в 100 ед. соответствует эффективной налоговой ставке (отношению общей суммы уплаченных налогов к общей сумме полученных до­ходов) в 35%.

Когда применяется метод налоговых освобождений, то в стране-источнике упла­чивается 5 ед. налога, а в стране резидентства — 15 ед. (налоговая база страны R в данном случае составляет 50 ед.). Совокупные налоговые платежи равняются 20 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 20%.

При применении метода итоговых кредитов результаты следующие. В стране-источнике налоговый платеж составляет 5 ед. В стране резидентства рассчитанная величина налоговых обязательств соответствует 30 ед. (100 ед. на­логовой базы умножить на налоговую ставку 30%). Методом налогового кредита мы засчитываем налог, уплаченный в стране-источнике, поэтому сумма налогового платежа в R составит: 30-5=25 (ед.). Таким образом, все уплаченные компанией налоги равняются 30 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 30%.

И, наконец, в случае использования метода налоговых вычетов имеем: в стране-источнике величина уплаченного налога — 5 ед. В стране резидентства мы вычитаем данную сумму налога из глобальной (совокупной) налоговой базы компании (100 - 5), а к полученной расчетной налоговой базе в 95 ед. применяем налоговую ставку страны резидентства (30%). В итоге сумма налога, уплаченная в стране R, составит 28,5 ед. Совокупная величина уплаченных компанией налогов равняется 33,5 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 33,5%.

В данном примере наиболее выигрышным для компании явля­ется метод налоговых освобождений, наименее — метод налоговых вычетов. Вместе с тем метод налоговых вычетов все равно при­носит компании некоторое облегчение бремени международного двойного налогообложения в сравнении с ситуацией, когда любые способы устранения двойного налогообложения отсутствуют.

Устранение двойного налогообложения в конвенционном праве. Для устранения двойного юридического налогообложе­ния принципиальное значение имеют соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (Конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества).

Международные налоговые соглашения (МНС) решают проблемы устранения двойного юридического налогообложения тогда, когда решение невозможно найти в одностороннем порядке. Классиче­ским примером здесь является тот случай, если налоговая ставка за рубежом для данного вида налога выше аналогичной ставки страны резидентства налогоплательщика. Это ведет к дополнительному налоговому бремени для субъектов ВЭД, которое невоз­можно облегчить при помощи использования методов налоговых освобождений или налоговых кредитов.

Из-за сложностей процесса согласований правовых позиций каждой из договаривающихся сторон большинство МНС являются двусторонними. Каждое конкретное налоговое соглашение явля­ется определенным компромиссом между национальным налого­вым законодательством двух договаривающихся стран. Принятие МНС требует определенной модификации национального налого­вого законодательства, поскольку после своего подписания и про­цедуры ратификации в высшем законодательном органе страны МНС интегрируется в национальное налоговое право и стано­вится его неотъемлемой составляющей.

МНС классифицируются на общие, регулирующие все или сразу несколько видов налогов (так называемые двусторонние конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества) и специальные — соглашения по конкретным вопро­сам, регулирующие специфические виды налогов или налоги, взи­маемые только с определенных доходов.

Нужно отметить, что МНС — и общие, и специальные — регу­лируют лишь отношения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имуществен­ного). В сферу их компетенции, таким образом, входят налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (в том числе налог на наследство и дарение). МНС не действуют в отношении косвенных налогов.

В своей деятельности хозяйствующие агенты, включая субъек­тов международного бизнеса, стремятся использовать различные способы минимизации налогового бремени. Уменьшать налоговые платежи при этом стремятся как легальными методами, так и при помощи незаконных операций. Как физическими, так и юридиче­скими лицами применяются следующие основные варианты мини­мизации налогов:

1) уклонение от уплаты налогов;

2) обход (избежание) налогов;

3) налоговое планирование.

Уклонение от уплаты налогов, а во многих случаях и различные варианты обхода (избежания) налоговых платежей противоречат как законодательству, так и принципам налогового планирования. Лица, их использующие, подвергаются со стороны национальных налоговых администраций преследованиям за допущенные зло­употребления. Напротив, налоговое планирование — изначально легально допустимые способы уменьшения налогового бремени хозяйствующих субъектов.

Под уклонением от уплаты налогов (tax evasion) подразумева­ются такие действия налогоплательщика, которые так или иначе связаны с нарушением законодательства, т.е. последствия подоб­ной деятельности носят криминальный характер, предполагают соответствующую ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Обход (избежание) налогов (tax avoidance) представляет собой модель поведения физического либо юридического лица, в которой оно не становится налогоплательщиком в силу различ­ных причин. При этом возможно как вести разрешенную законом деятельность, не приводящую к налогообложению, так и исполь­зовать запрещенные законодательством приемы (например, уклоняться от регистрации компании либо постановки на налоговый учет). В последнем случае обход налогов будет являться противо­правным деянием.

Налоговое планирование (tax planning) — составная часть финансово-хозяйственной деятельности физических и юридиче­ских лиц, целью которой является максимизация доходов эконо­мических агентов за счет легальной минимизации их налоговых платежей. Планируя налоговые последствия хозяйственной дея­тельности, важно знать, куда, когда, как и сколько необходимо уплатить налогов, а также какие существуют способы, позволя­ющие не переплачивать налоги, максимизировать доходы, дей­ствуя на основе законных способов и методов, оставаясь в рамках этики бизнеса.

Международное налоговое планирование (international tax planning) — допускаемое национальным законодательством, а также международными правовыми актами снижение глобального нало­гового бремени физических и юридических лиц с целью максими­зации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях ведения международных бизнес-операций.

Международное налоговое планирование включает три уровня минимизации общего налогового бремени плательщика:

1) использование низких налоговых ставок и соответствующих налоговых льгот как в юрисдикции резидентства, так и в стра­нах — источниках доходов физических и (или) юридических лиц;

2) эффективное применение различных способов и методов устранения международного двойного налогообложения (налого­вых освобождений, налоговых кредитов и налоговых вычетов, пре­имуществ международных налоговых соглашений);

3) минимизацию налогов на репатриацию доходов из стран — источников их образования в юрисдикцию резидентства налого­плательщика.

Классифицируя международное налоговое планирование по формам, можно выделить корпоративное МНП и индивидуаль­ное МНП.

Субъектом корпоративного МНП является корпорация, юриди­ческое лицо.

Целью корпоративного МНП является оптимизация внутри­фирменной структуры ТНК для максимизации совокупной при­были компании.

Корпоративное МНП сводится к поиску законных способов снижения налогового бремени ТНК. Оно призвано минимизировать совокупные налоговые платежи ТНК, являющиеся суммой локальных налогов во всех странах ведения коммерческой деятель­ности (взимаемых в соответствии с принципом налогообложения у источника образования доходов), а также налогов на компанию в стране ее инкорпорации и (или) местонахождения центральных органов управления и контроля (взимаемых по принципу резидентства).

Объектом корпоративного МНП является прибыль транс­национальной корпорации. Для максимизации глобальной при­были группы необходимо минимизировать основные прямые и косвенные налоги, возникающие в связи с деятельностью ТНК.

Основным механизмом, способствующим достижению цели корпоративного МНП, является создание гибкой внутрифирмен­ной структуры группы, в рамках которой проводятся следующие основные операции по минимизации налогов.

1. Перераспределение (диверсификация) прибыли (profit diversion) — перевод глобальной прибыли ТНК между странами с ее последующим размещением в юрисдикциях с преимуще­ственно низким уровнем налогообложения. Подобный перевод можно осуществлять, например, при помощи механизмов транс­фертного ценообразования и внутрифирменного кредитования.

2. Занижение прибыли (profit extraction) — вычет из налоговой базы компании издержек, связанных с оказанием ей различных услуг ассоциированными предприятиями транснациональной группы, а также выплата из валовых доходов предприятия процен­тов и платежей погашения по долговым обязательствам в пользу родственных внутрифирменных структур. Занижение прибыли компании — резидента страны с высоким уровнем налогообложе­ния по сути дела означает перенос фактических результатов дея­тельности данного предприятия в пользу компаний — резидентов юрисдикции с умеренным налогообложением.

3. Создание прибыли (profit creation) — фактическое вынесение всех операций транснациональной группы в юрисдикции с льгот­ным налоговым режимом без связи с налогооблагаемой активно­стью в государствах с высоким уровнем налогового бремени.

Субъектами индивидуального МНП являются все некорпора­тивные формы организации бизнеса, а также физические лица. Основными формами организации бизнеса некорпоративного сектора экономики при этом являются индивидуальные частные предприятия в странах англосаксонского права, предприниматели без образования юридического лица в континентальной Европе и России, а также товарищества (партнерства). Индивидуальные МНП могут использовать и некоторые гибридные бизнес-струк­туры, если подразделениями ТНК будут являться предприятия, зарегистрированные в форме товарищества (партнерства), одним из учредителей которого является зарубежная корпорация.

Целью индивидуального МНП является максимизация сово­купного дохода физических лиц за счет минимизации их суммар­ного налогового бремени. Даже если физическое лицо проживает в стране, где оно является резидентом и гражданином, и не ведет никакой ВЭД, тем более связанной с выездом из своей страны, и в этом случае все равно можно воспользоваться механизмами индивидуального МНП. Очевидно, что если налоги на личные доходы и движимое имущество физических лиц в других юрисдикциях ниже, чем в стране их постоянного местопребывания, то всегда существует возможность перевода туда личных капита­лов и прочих активов с целью снижения уровня налогообложения.

Для физических лиц, занимающихся международным бизне­сом, МНП необходимо вдвойне: благодаря механизмам междуна­родной налоговой оптимизации можно еще и максимизировать чистый доход, заработанный в зарубежных налоговых юрисдикциях, избегая при этом бремени международного двойного нало­гообложения.

Объектом индивидуального МНП является совокупный доход физического лица, полученный во всех юрисдикциях его коммер­ческой активности.

Основными направлениями индивидуального МНП являются минимизация:

— индивидуальных подоходных налогов;

—налогов на движимое и недвижимое имущество, на доходы от такого имущества и переход прав на владение имуществом, получение доходов от имущества другими лицами по факту насле­дования или дарения;

—- налогов на потребление (НДС, акцизы, налоги на роскошь);

—налогов на репатриацию пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), полученных в зарубежных юрисдикциях.

В мировой практике основой индивидуального МНП является создание траста, под управление которого передаются активы част­ного лица с целью извлечения доходов в пользу доверителя при избежании излишнего налогообложения полученных доходов.