Методика бухгалтерського обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи та порядок відображення у фінансовій звітності
У системі фінансування бюджетних установ України значне місце займає спеціальний фонд. Він містить обсяг надходжень зі спеціального фонду бюджету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення видатків спеціального призначення, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов’язаних з виконанням установою основних функцій.
Основним плановим документом, який підтверджує повноваження щодо отримання доходів та здійснення видатків бюджетною установою, є кошторис, який складається зі спеціального та загального фондів. Важливою складовою є кошти спеціального фонду, які будуть розглянуті в даному дослідженні в розрізі доходів та видатків [75, с.123].
Для обліку доходів по спецкоштах призначені пасивні рахунки 7 класу:
На субрахунку 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги" обліковуються надходження від плати за послуги, що надаються установою згідно із законодавством (плата за послуги, що надаються установою згідно з її основною діяльністю; надходження установи від додаткової (господарської) діяльності; плата за оренду майна установ; надходження установи від реалізації в установленому порядку майна (крім нерухомого майна)).
На субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень установ" обліковуються надходження за іншими джерелами власних надходжень установи (благодійні внески, гранти та дарунки; кошти, що отримує установа від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших установ для виконання цільових заходів, у тому числі заходів з відчуження для суспільних потреб земельних ділянок та розміщених на них інших об'єктів нерухомого майна, що перебувають у приватній власності фізичних або юридичних осіб; кошти, що отримують вищі та професійно-технічні навчальні заклади від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надано відповідне право).
На субрахунку 713 "Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду" обліковуються надходження установи, що відносяться до інших надходжень спеціального фонду бюджету.
На субрахунку 714 "Кошти батьків за надані послуги" обліковуються надходження за рахунок коштів батьків на утримання дітей у дитячих закладах та за інші послуги, крім шкіл-інтернатів.
На субрахунку 715 "Доходи, спрямовані на покриття дефіциту загального фонду" обліковуються кошти спеціального фонду, спрямовані на покриття дефіциту бюджету загального фонду.
На субрахунку 716 "Доходи за витратами майбутніх періодів" обліковуються суми коштів за надані послуги, що надійшли у звітному році, але будуть витрачені в наступному році [103, с.20].
Надходження коштів може здійснюватися шляхом безготівкових розрахунків, або готівкою в касу установи. У випадку отримання готівки, такі кошти підлягають обов’язковому внесенню на відповідний рахунок з обліку спеціальних коштів. Слід пам’ятати, що використання спеціальних коштів без зарахування їх на рахунок в банку заборонено.
По закінченні року сума фактичних доходів списується в порядку закриття рахунків в кредит рахунку 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом» записом: Дт 71 Кт 432.
Для зберігання та обліку грошових коштів спеціального фонду в органах державної казначейської служби відкриваються спеціальні реєстраційні рахунки, а в установах банку відкриваються спеціальні бюджетні рахунки [91, с.51].
Реєстраційні рахунки відкриваються на бюджетний рік і щорічно поновлюються. Призначення кожного рахунку приведені в таблиці 2.1.
Таблиця 2.1
Спеціальні реєстраційні рахунки бюджетних установ
| Призначення коштів, що обліковуються на рахунку | ||
| 1. Кошти, отримані як плата за послуги | 313 «Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги» | 323 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги» |
| 2. Інші власні надходження | 314 «Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень» | 324 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень» |
| 3. Інші надходження спеціального фонду | 316 «Поточні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду» | 326 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду» |
Джерело: складено за [ 91, с. 50-52 ]
Аналітичний облік коштів ведеться за кожним відкритим у відділенні державної казначейської служби (банку) рахунку.
Синтетичний облік ведеться в розрізі субрахунків бухгалтерського обліку.
Частина коштів спеціального фонду (власні кошти) може бути перерахована вищому розпоряднику за його наказом. Перерахування коштів проводиться в межах однієї програми та однієї групи власних надходжень. При цьому установа, що перераховує кошти відображає їх як зменшення доходів. А установа, що отримує — як їх надходження. Складаються кореспонденції рахунків [87, с.43]:
1. Перераховано вищому розпоряднику частина власних коштів: Дт 711, 712 Кт 323, 324
2. Отримано вищим розпорядником: Дт 323, 324 Кт 711, 712.
Видатки бюджетної установи поділяються на поточні й капітальні. Вони можуть бути відплатними (в обмін на товари чи послуги) або невідплатними (заробітна плата, харчування, медикаменти).
Капітальні видатки являють собою платежі з метою придбання предметів, обладнання тощо з терміном служби понад рік, запасів товарів, землі, нематеріальних активів або невідплатні платежі, що передаються одержувачам з метою придбання ними активів або компенсації втрат, пов’язаних із руйнуванням чи пошкодженнями основних засобів. До поточних видатків відносять платежі, які здійснюються протягом року на невідкладні потреби установи [86, с.16].
Усі видатки, що здійснюються бюджетними установами, поділяються на касові й фактичні.
Касовими видатками є всі суми, видані з реєстраційних або поточних рахунків установи на її витрати як у вигляді готівки, так і шляхом безготівкових перерахувань. До касових видатків також зараховують суми грошових коштів, переведених із поточних чи реєстраційних рахунків для подальших розрахунків із постачальниками.
Облік витрат коштів зі спеціального фонду повинен забезпечити інформацію про фактичні та касові видатки за кодами ЕКВ, а також за кожним видом послуг, виробництва, оренди та інше, тобто, за кожним видом спеціальних коштів. Як і по загальному фонду ведеться відокремлений облік касових та фактичних видатків [90, с.63].
Мета обліку касових видатків полягає в забезпеченні контролю за цільовим витрачанням коштів бюджету згідно із затвердженим кошторисом установи. Однак за цими видатками неможливо визначити обсяги фактичного використання коштів, тому що окремі суми можуть бути нараховані, але не виплачені. Касові видатки відображають суму асигнувань, які одержала і витратила установа за окремими кодами економічної класифікації видатків, що дає змогу отримати дані про касове виконання кошторису та про залишки невикористаних асигнувань на певну дату.
Бухгалтерський облік касових видатків за загальним фондом ведеться на рахунках третього класу, субрахунках 321 «Реєстраційні рахунки» або 311 «Поточні рахунки на видатки установи». За кредитом цих субрахунків відображаються проведені установою касові видатки, тобто суми, отримані з рахунків у казначействі чи банку готівкою або перераховані в безготівковому порядку. Одночасно здійснюється запис у дебет інших субрахунків залежно від напряму видатків [105, с.101].
Фактичні видатки – це дійсні видатки установи, що здійснюються при виконанні кошторису, оформлені відповідними документами. До них належать видатки за несплаченими рахунками кредиторів, за нарахованою, але не виплаченою заробітною платою і стипендіями. Їх облік дає можливість контролювати процес виконання кошторису установою в цілому та дотримання встановлених норм видатків за окремими кодами економічної класифікації. Фактичні видатки, як правило, не збігаються з касовими ані за часом, ані за сумою.
Для обліку фактичних видатків коштів спеціального фонду призначено рахунок 81 «Видатки спеціального фонду». Цей рахунок активний: по дебету відображаються витрати, здійснені за відповідним напрямком спеціальних коштів [19].
До нього відкриваються субрахунки:
Субрахунок 811 «Видатки за коштами, отриманими, як плата за послуги» — по дебету цього рахунку відображаються фактичні видатки за рахунок коштів, отриманих, як плата за послуги, оренди майна, реалізації майна, та інші, що пов’язані з наданням платних послуг.
Облік витрат організується так, щоб забезпечити виконання кошторису та надати інформацію для складання звітності. Тому в аналітичному обліку відкриваються аналітичні рахунки по кожному виду послуг, а фактичні та касові видатки відображаються за кодами КЕКВ, відповідно до кошторису.
Субрахунок 812 «Видатки за іншими джерелами власних надходжень» — по дебету цього рахунку відображаються фактичні видатки спеціального фонду в частині інших джерел власних надходжень (за рахунок отриманої гуманітарної допомоги, грантів, кошти за дорученнями та ін.).
Субрахунок 813 «Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду» — видатки в частині інших надходжень від вищої установи при перерозподілі спеціального фонду.
По закінченні року сума фактичних видатків списується з кредиту цих рахунків в дебет 432 «Результати виконання кошторису за спеціальним фондом» [19].
Аналітичний облік фактичних видатків ведеться на картках обліку фактичних видатків типової форми (як і по загальному фонду) по кожному виду спеціальних коштів. Картка відкривається на місяць, записи ведуть на підставі меморіальних ордерів. Підсумки визначають за місяць та з початку року. Ця інформація використовується для аналізу за дотриманням кошторису, а також для складання звітності [71, с.176].
Синтетичний облік видатків ведеться в Головній книзі на субрахунках 811–816.
Рух коштів при відображенні видатків на рахунках бухгалтерського обліку можна представити у вигляді наступної схеми (табл.2.2).
Таблиця 2.2
Взаємозв’язок рахунків з обліку коштів спеціального фонду
| Рахунки бух. обліку | Відображення видатків | Рахунок «Видатки спеціального фонду» | Списання видатків | Рахунок 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом» | Списання доходів | Рахунок «Доходи спеціального фонду» | ||||
| Дт | Кт |  | Дт | Кт |  | Дт | Кт |  | Дт | Кт |
Джерело: складено за [19]
Касові видатки обліковуються в Картках аналітичного обліку касових видатків. По кожному виду спеціальних коштів відкривається окрема Картка. Видатки відображаються за кодами КЕКВ за місяць та з початку року з врахуванням відновлених видатків. Записи до них здійснюються на підставі виписок держказначейства зі спеціальних реєстраційних рахунків [13].
Відображені в картках касові видатки повинні відповідати сумам оборотів по рахунках 313, 323, 314, 324, 316, 326, що відображені в меморіальному ордері № 3 [12].
Доходи, грошові кошти та видатки спеціального фонду є різноманітними, проте діючим планом рахунків передбачені окремі рахунки для обліку цих об’єктів за встановленими групами. Як зазначалося у Розділі 1, кошти спеціального фонду класифікують на власні надходження, субвенції та інші доходи. Розглянемо типові кореспонденції рахунків саме за такими групами.
Найзначнішою часткою у спеціальному фонді для більшості бюджетних установ є плата за надані послуги. У табл. 2.3. представлено основні кореспонденції рахунків з обліку операцій з надання платних послуг.
Бюджетні установи мають право надавати в операційну оренду необоротні активи, а також отримувати їх в операційну оренду від інших юридичних осіб
Основні питання щодо майнових та організаційних відносин між орендодавцем та орендарем, що стосуються використання державного чи комунального майна регулюється Законом України «Про оренду держаного та комунального майна» від 10.04.1992 р. № 2269-ХII [9].
рендодавцями можуть бути [11]:
- Фонд державного майна, його регіональні відділення та представництва щодо оренди цілісних майнових комплексів, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, що є державною власністю.
- Органи, що уповноважені Верховною радою АРК та органами місцевого самоврядування управляти майном — стосовно цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, що належить АРК або перебуває у комунальній власності.
- Підприємства — щодо окремого індивідуально визначеного майна і нерухомості, загальна площа яких не перевищує 200 кв. м., а з дозволу Фонду держмайна та органів місцевого самоврядування — також відносно структурних підрозділів підприємств і нерухомого майна, площа якого перевищує 200 кв.м [11].
Таблиця 2.3.
Облік коштів, отриманих як плата за послуги
| № | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | ||
| Нарахована плата за навчання ВНЗ | |||
| Нарахована плата за користування гуртожитком | |||
| Нарахована плата за харчування дітей в інтернатах при школах та групах продовженого дня | |||
| Нарахована плата за дітей у дитячих закладах | |||
| Надійшла в касу плата за підготовчі курси | |||
| Здано на реєстраційний (поточний рахунок) | 323,312 | ||
| Надійшла плата в касу чи на рахунки в банку чи держказначейства за навчання у вищих навчальних закладах чи ПТУ, інші платні послуги | 301, 313, 323 | 364, 674 | |
| Надійшла плата за користування гуртожитком | 301, 323 | ||
| Надійшли кошти за оренду приміщень, квартирну плату, за роботу транспорту, та інші послуги | 313, 318, 323 | ||
| Списання доходів в кінці року |
Джерело: складено за [ 100, с.78-80 ]
Водночас при наданні платних послуг виникають не лише доходи, а й витрати, які обліковуються наступним чином (табл.2.4):
Таблиця 2.4.
Облік витрат з надання платних послуг
| № | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | ||
| Нарахована зарплата працівникам, задіяним у наданні послуг | |||
| Нарахування на заробітну плату | |||
| Списані видатки на відрядження | |||
| Надані різні послуги сторонніми організаціями | 364,675 | ||
| Відображено створення фондів в основних засобах, придбаних за рахунок спецкоштів | |||
| Відображення ПДВ та інших податків згідно із законодавством (на транспорт, на землю) | |||
| Списання витрат в кінці року |
Джерело: складено за [113, с.206]
Орендар та орендодавець заключають договір оренди у встановленому законом «Про оренду державного і комунального майна» порядку. При цьому при здачі в оренду державного майна слід використовувати договори, типові форми яких встановлені Фондом державного майна, а при оренді комунального майна форми договорів розробляються органами місцевого самоврядування [9].
Розмір орендної плати при здачі в оренду державного майна визначається за методикою, встановленою Кабінетом Міністрів України, а для об’єктів що перебувають у комунальній власності — органами місцевого самоврядування.
Отримана плата за оренду майна є власними надходженнями (спеціальні кошти). Від цих надходжень частина коштів належить бюджетній установі, а частина — відповідному бюджету.
Орендар перераховує на підставі виписаного рахунку безпосередньо на рахунок держказначейства належну суму коштів орендної плати, а решту — установі. В такому випадку орендодавець виписує два рахунки: один на оплату бюджетній установі і другий рахунок — для перерахування до державного бюджету [11].
Типові кореспонденції рахунків з бюджетного обліку оренди показано в табл.2.5.
Таблиця 2.5
Кореспонденції рахунків з обліку оренди в бюджетних установах
| № | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1.1 | Нараховано орендну плату 50% суми по договору оренди в т.ч. ПДВ | ||
| 1.2 | Відображена сума ПДВ | ||
| 2.1 | Нараховано експлуатаційні витрати, в т.ч. ПДВ | ||
| 2.2 | Відображена сума ПДВ | ||
| Нараховано податок на землю в частині орендованого майна Нараховано податок на землю в частині орендованого майна | |||
| Надійшли кошти від орендаря на рахунок орендодавця | 313, 323 | ||
| Нарахована орендна плата за орендоване майно, що використовується для виконання основних функцій установи | 801, 802 | ||
| 6.1 | Нарахування орендної плати за орендоване майно, що використовується для надання послуг, що не є основними функціями установи | 811, 812, 821–825 | |
| 6.2 | Відображено ПДВ | ||
| Оплачено | 313, 323 |
Джерело: складено за [118]
До інших власних надходжень відносяться кошти, отримані від підприємств, організацій і фізичних осіб чи інших бюджетних установ для виконання окремих конкретних доручень цих суб’єктів. Крім того сюди відносяться благодійні внески, гранти, дари та пожертвування [2].
Кошти, що отримані для виконання окремих доручень називаються суми за дорученнями. Зокрема це такі:
- для розрахунків з молодими спеціалістами;
- на виплату матеріальної допомоги і доплат до державних стипендій за рахунок коштів замовника;
- на придбання методичної літератури та навчальних посібників для студентів заочної форми навчання;
- кошти на придбання бланків замовлених в централізованому порядку документів по бухгалтерському обліку;
- кошти, які у відповідності з рішеннями уряду надійшли на ім’я установи для виконання окремих доручень;
- інші кошти, що отримує установа від фізичних і юридичних осіб для виконання окремих доручень [98, с.57].
Використання цих сум здійснюється строго на виконання цілей указаних в дорученнях.
Типові кореспонденції рахунків з обліку коштів за дорученнями представлені в табл.2.6.
Таблиця 2.6
Типові кореспонденції рахунків з обліку коштів за дорученнями
| № | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | ||
| Надійшли кошти від різних підприємств для визначених цілей | 314, 324 | ||
| Проведено касові видатки для виконання доручень | 364, 675 | 324, 314 | |
| Списано на видатки послуги, матеріали, створення фондів | 23, 364, 675, 401, 411 | ||
| В кінці року списуються витрати | |||
| В кінці року списуються доходи |
Джерело: складено автором на основі [99, с.19-20]
Бюджетні установи можуть отримувати благодійні внески та гуманітарну допомогу, при чому як у грошовій, так і у натуральній формах. Щоб бути отримувачем такої допомоги установі необхідно зареєструватись в Єдиному реєстрі отримувачів гуманітарної допомоги. Використовується гуманітарна допомога строго за цільовим призначенням. За нецільове використанням таких надходжень вони вважаються доходами та підлягають оподаткуванню, а також установа вилучається з Реєстру неприбуткових організацій [110, с.334].
Готівкові кошти надходять на спеціальний реєстраційний рахунок або в касу установи. Надходження оформляється прибутковим касовим ордером і на його підставі записується до касової книги. Готівка обов’язково вноситься на спеціальний реєстраційний рахунок в державній казначейській службі, а вже потім використовується за призначенням. Типові кореспонденції з обліку надходжень в грошовій формі наведено в табл.2.7.
Таблиця 2.7
Типові кореспонденції з обліку благодійних внесків та гуманітарної допомоги у грошовій формі
| № | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отримані благодійні внески, спонсорські внески та інша гуманітарна допомога грошовими коштами | 301, 302, 314, 318, | ||
| Здійснені платежі різним організаціям за рахунок благодійних, спонсорських внесків, гуманітарної допомоги. | 364, 675 | 314, 324, | |
| Списано вартість отриманих робіт та послуг за рахунок благодійних та спонсорських внесків, гуманітарної допомоги | 364, 675 | ||
| Отримані МШП, придбані за кошти гуманітарної допомоги | |||
| Одночасно проводиться запис по створенню фондів в МШП | |||
| Отримано необоротні активи за кошти гуманітарної допомоги | 101-122 | ||
| Одночасно проводиться запис по створенню фондів в необоротних активах |
Джерело: складено за [119]
На всі суми коштів, отриманих бюджетними установами протягом року, розпорядники коштів повинні внести зміни до кошторису за спецфондом за власними надходженнями на підставі Довідки про внесення змін. Ця Довідка затверджується головним розпорядником коштів без внесення змін до бюджетного розпису [65, с.11].
До бюджетних установ може надходити допомога у натуральному вираженні: продукти, медикаменти, інші матеріали, обладнання тощо. Органи держказначейства на підставі «Довідки про надходження в натуральній формі» встановленої формивідображають в обліку по виконанню державного бюджету операції в натуральній формі, проведені розпорядниками бюджетних коштів.
Для установ надається виписка з рахунку про зарахування та списання (касові видатки) цих сум з рахунків в держказначейській службі. Отримані надходження зараховуються на рахунок 324 як інші власні кошти та відображаються по кредиту рахунку 712 «Доходи за іншими джерелами власних надходжень» як доходи. Витрати матеріалів, нарахування фондів відображається по дебету рахунку 812 «Витрати за іншими джерелами власних надходжень» [85, с.24].
До інших надходжень спеціального фонду відносять надходження від вищої установи відповідно до затвердженого кошторису.
Типова кореспонденція рахунків з обліку інших надходжень спеціального фонду представлена в табл. 2.8.
Отже, для обліку надходження коштів спеціального фонду призначений пасивний рахунок 71 «Доходи спеціального фонду», а для обліку видатків - рахунок 81 «Видатки спеціального фонду». Усі видатки поділяються на касові та фактичні. Особливістю обліку коштів спеціального фонду є те, що по закінченні року сума фактичних доходів та витрат списується в порядку закриття рахунків на рахунок 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом».
Таблиця 2.8
Типова кореспонденція рахунків з обліку інших надходжень
| № | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | ||
| Надійшли грошові кошти як «Інші надходження» | 316, 326 | ||
 2 | Проведено касові видатки відповідно до кошторису | 364, 675, | 316, 326 |
| Продовження табл. 2.8 | |||
| Проведено фактичні витрати за рахунок цих коштів відповідно до кошторису | 364, 675, 23, 661, 65 | ||
| Списані залишки невикористаних коштів виділених асигнувань в кінці року | 316, 326 | ||
| Списуються в кінці року видатки поточного року, проведені за рахунок коштів отриманих як інші надходження спеціального фонду | |||
| Списуються в кінці року доходи за іншими надходженнями спеціального фонду |
Джерело: складено за [72, с.118 ]
Для зберігання та обліку грошових коштів спеціального фонду в органах державної казначейської служби відкриваються спеціальні реєстраційні рахунки, а в установах банку відкриваються спеціальні бюджетні рахунки. Аналітичний облік коштів ведеться за кожним відкритим у відділенні державної казначейської служби (банку) рахунку. Синтетичний облік ведеться в розрізі субрахунків бухгалтерського обліку.
Бюджетні установи мають право надавати в операційну оренду необоротні активи, а також отримувати їх в операційну оренду від інших юридичних осіб. Порядок надання майна в оренду та отримання орендної плати регулюється Кабінетом Міністрів України, а в окремих випадках органами місцевого самоврядування.