Науково нормативне забезпечення обліку аналізу і аудиту витрат на збут за національними і міжнародними стандартами

В американських фірмах застосовують переважно два методи обліку витрат на збут і калькуляції собівартості продукції: метод обліку витрат за замовленнями (позамовний) та метод обліку витрат за процесами (попроцесний).

Позамовний метод обліку використовують в індивідуальному та дрібносерійному виробництві. Він застосовується переважно на підприємствах з коротким циклом виробничого процесу, оскільки керівник фірми, отримавши замовлення, планує виробництво так, щоб отримати прибуток від виконаного замовлення за максимально короткій строк.

Попроцесний метод обліку виробничих витрат застосовують у масовому та серійному виробництвах. Є три форми попроцесного методу обліку витрат на виробництво: послідовний, паралельний і роздільний.

При послідовному методі виробничі витрати одного цеху або процесу послідовно перераховуються на рахунок наступного цеху обробки. Паралельний облік ведеться на тих підприємствах, де обробка продукції відбувається одночасно за кількома процесами, необхідними для випуску одного і того ж виробу. Роздільно облік здійснюється там, де випускається однорідна продукція з різними процесами обробки.

При попроцесному методі обліку витрат витрати нагромаджуються за певний період часу за цехами, центрами витрат і процесами, тобто за обліково-калькуляційними підрозділами.

Матеріальні витрати обліковують на основі вимог на видачу матеріалів. Трудові затрати фіксують у відповідних документах з обліку праці. Сума накладних витрат у більшості випадків розподіляється відповідно до завчасно встановленої ставки. Цей метод застосовується на підприємствах із сезонним характером виробництва

У вітчизняній і зарубіжній практиці попередільний метод застосовується у виробництвах, які характеризуються послідовною переробкою промислової або сільськогосподарської сировини для отримання готового продукту на основі фізико-хімічних, біологічних та термічних процесів.

Метод фактичної собівартості полягає у послідовному накопиченні даних про фактичні витрати без відображення в обліку даних про їх величину за діючими нормами.

Нормативний метод характеризується тим, що затрати обліковуються за встановленими нормативами, а собівартість продукції калькулюється ще на стадії планування виробництва. Метод дозволяє вести точний аналітичний облік витрат на збут і за відхиленнями фактичних витрат від нормативних контролювати загальну собівартість продукції. Цей метод доцільно було б використовувати при калькулюванні собівартості сільськогосподарської продукції.

На початку XX століття у США і Західній Європі поширеним був метод управлінського обліку “стандарт-кост” . Засновником цього методу був Гарінгтон Емерсон, він розкрив можливості абсолютно нового підходу до обліку. Відповідно до підходу, то він має бути спрямований на майбутнє: “Облік має свою ціль перемоги над часом. Система “стандарт-кост” вперше у світовій практиці управління дозвола поєднати функції обліку, планування і контролю витрат в єдине ціле.

Здійснюючи порівняння двох методів, “стандарт-кост” і нормативного, ми бачимо, що між ними різним є те, що в перщому витрати перевищують встановлені норми ,відносять до результатів діяльності підприємства і не включаються до виробничих витрат, тоді як при другому виявлені відхилення документуються і відносяться до собівартості продукції.

Метод обліку “стандарт-кост” не регламентується законодавчими актами, не має єдиної методики ведення облікової документації та встановлення стандартів, що пов’язано з відсутністю регламентації з боку держави. Крім того, за такого методу не ведеться облік зміни норм, їх причин і винуватців, а тому на практиці використовують різноманітні норми в межах підприємства, за рахунок чого виникає неоднозначність у відображенні нормативних витрат.

Метод абзорпшен-костинг призначений для обчислення повних витрат. Він припускає розподіл усіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції. При цьому витрати поділяються залежно від їх функціональної ролі на виробничі, реалізовані та адміністративні.

Директ-костинг є методом управлінського обліку, який базується на класифікації витрат на змінні та постійні і включає в себе облік витрат за їх видами, місцями виникнення й носіями, облік результатів виробничої діяльності, а також аналіз витрат і результатів для прийняття управлінських рішень. Цей метод має два варіанти: простий директ-костинг (заснований на використанні в обліку даних тільки про змінні витрати), розвинутий директ-костинг (при застосуванні якого до собівартості разом із змінними витратами включаються також прямі постійні витрати на виробництво та реалізацію продукції).

З розвитком ринкових відносин, завдань, які стоять перед керівниками підприємств, необхідно розширити класифікаційні критерії методів обліку витрат для подальшої їх деталізації. Це в свою чергу, допоможе точному визначенню, фінансового результату.

Вся система нормативно-правових актів щодо регулювання бухгалтерського обліку витрат на збут в Україні може бути представлена 5-рівневою структурою (рис 1.2)

Рівні законодавства у сфері регулювання бухгалтерського обліку витрат на збут

І.Конституція України

ІІ.Закони та інші підзаконні нормативні акти

III.Положення бухгалтерського обліку та інші нормативні акти (накази, інструкції та ін.), що приймаються центральними органами спеціальної концепції (Міністерством фінансів України, Держкомстатом України та іншими відомствами)

IV.Методичні організації з ведення бухгалтерського обліку, що розробляються і затверджуються з врахуванням особливостей та потреб певних видів діяльності

V.Робочі документи щодо організації та ведення бухгалтерського обліку та застосування облікової політики, що прниймаються власником підприємства на підприємстві нормативних документів,розроблених і затверджених органами держави.

Рис. 1.2 Структура законодавства, що регулює бухгалтерський облік витрат на збут.

На рис. 1.2 структуровано законодавчі акти, починаючи від Конституції України на першому рівні, закінчуючи робочими документами підприємства на п’ятому. Якщо норми одного законодавчого акту суперечать нормам іншого, пріоритетом користується той, що належить вищому рівню структури.

Основним нормативним документом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Що стосується витрат на виробництво та собівартості продукції, то вони регулюються і опираються при своєму визначенні на цей закон.

Також одним із основних нормативних документів являється Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», який містить загальні положення, визнання, склад, обрахунки, їх ведення в бухгалтерській звітності. П(С)БО 16 є повним відображенням сутності витрат, дає їм повну характеристику.

Відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу. Таке визначення поняття «витрати» передає зміст витрат діяльності, які відображаються у Звіті про фінансові результати, але не виражає сутності категорії «витрати виробництва» на рівні виробничого процесу. Оскільки, відпуск сировини і матеріалів у виробництво не супроводжується ні зміною величини активів, ні зміною величини пасивів, а призводить до змін в структурі активу підприємства [51, с. 128].

Основні документи, що регулюють бухгалтерський облік витрат на збут наведено у табл. 1.1

Таблиця 1.1

Основні нормативно-правові документи, що регулюють облік витрат на збут

№ з/п	Нормативно-правовий документ	Питання що регулюються
	Податковий кодекс України	- порядок визнання доходів і витрат в цілях оподаткування; - можливість надання і отримання пільг при здійсненні діяльності; - порядок оподаткування діяльності; - склад витрат на збут (собівартість) та інших витрат (загальновиробничі, адміністративні, операційні тощо)
	Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»	- основні принципи ведення бухгалтерського обліку витрат на збут; - порядок організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві; - умови застосування міжнародних стандартів

Продовження табл.1.1

	П(с)БО16 «Витрати»	- порядок визнання витрат; - класифікація витрат; - порядок розподілу загальновиробничих витрат
	Господарський Кодекс України	- забезпечення зростання ділової активності; - підвищення ефективності суспільного виробництва; - регулює господарські відносини
	Закон України «Про оплату праці»	- визначає економічні, правові та організаційні засоби оплати праці працівників, які перебувають у трудових відносинах
	П(с)БО 26 «Виплати працівникам»	- визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати працівникам
	П(с)БО 7 « Основні засоби»	- визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку - розкриття інформації про них у фінансовій звітності
	М(с)БО 16 «Основні засоби»	- амортизаційні відрахування - визнання збитків від зменшення корисності які слід визнати у зв’язку з ними
	М(с)БО 19 «Виплати працівникам»	- визначення бухгалтерського обліку та розкриття інформації про виплати працівникам

У табл. 1.1 систематизовано основні нормативні акти, що регулюють проблеми визнання витрат на збут та їх класифікацію, порядку розподілу загальновиробничих витрат, формування собівартості робіт. Діяльність організацій лісопильної промисловості спирається й на інші документи: Цивільний кодекс, національні стандарти бухгалтерського обліку, міжнародні стандарти та ін.

У податковому обліку використовують поняття «валові витрати», які, відповідно до ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями), являють собою суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Валові витрати визначаються за правилом першої події з метою обчислення розміру оподаткованого прибутку і на передають зміст поняття «витрати виробництва» з точки зору процесу виробництва. Адже, вартість запасів придбаних для виробництва певної продукції відображається у складі валових витрат одразу після їх оприбуткування на складі, або ж за фактом оплати. А на витрати виробництва такі видатки відносяться в міру їх списання зі складу на виробництво.

Управлінський облік законодавчо не регламентується, тому не має офіційно затвердженого поняття, яке б відтворювало зміст категорії «витрати виробництва» в управлінському аспекті [29, с. 55].

Вивчення зарубіжного досвіду щодо питань становлення оптимального складу (переліку) статей витрат, в тому числі і матеріальних, дозволяє стверджувати, що одним із можливих варіантів для вітчизняних хлібопекарних підприємств є досвід Данії. Облік витрат в Данії, як зазначається в економічній літературі ведуть за такими статтями:

• матеріали;

• оплата праці, в тому числі:

• заробітна плата робітників;

• винагороди робітникам;

• інші види оплати.

• оплата за оренду виробничих приміщень;

• маркетингові витрати;

• амортизація;

Встановлено, що відсутність окремої статті витрат "Маркетингові витрати" у складі витрат на збут не надає можливості оцінити ефективність маркетингу, як напрямку діяльності підприємства; вплив маркетингових витрат на обсяг реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), на кінцевий фінансовий результат.

Ознайомлення з діючою практикою обліку на вітчизняних підприємствах свідчить, що можливості застосування позитивного зарубіжного досвіду є достатньо широкими. Багато спільних рис забезпечують безболісний перехід до ведення обліку витрат за методикою зарубіжних країн. Одночасно, виділення, наприклад, в складі витрат на збут такої статті, як маркетингові витрати під відповідним номером субрахунку 931, але кожне підприємство згідно наказу про облікову політику самостійно визначає який субрахунок використовувати і в якій статті витрати виділяти так як у практиці вітчизняних хлібопекарних підприємств така стаття відсутня, (тому це або на нашу думку введення ) забезпечить належний рівень пошуку каналів збуту, що, в свою чергу, сприятиме зростанню прибутковості виробництва. Можна також запропонувати ввести групування організацій-споживачів продукції за критерієм дотримання умов договору та платіжної дисципліни. Практичне втілення цієї пропозиції може знайти своє відображення через розробку і складання спеціальних аналітичних таблиць, які б відображали терміни оплати згідно договору і фактично здійснений розрахунок. Коли підприємство намагається охопити всі канали збуту (великий гурт, супермаркети, ринки, роздріб), воно повинно мати дуже швидкий і достовірний зв'язок із клієнтом. Це дає змогу знати його вподобання, запити й оперативно реагувати на зміну кон'юнктури. За таких умов компанія виробляє не те, що хоче, а те, що бажає споживач. Найбільш суттєвий вплив на витрати здійснюють функціональні фактори пов'язані із його успішним функціонуванням. До цих факторів ми відносимо :

а) залучення додаткової робочої сили;

б) комплексне управління якістю - впевненість, що якість продукції є одним із головних факторів, що забезпечують конкурентну перевагу;

в) раціональне використання потужностей

г) ефективність планування підприємства з точки зору внутрішньозаводської логістики;

д) використання зв'язків із постачальниками і замовниками в контексті ланцюжка цінностей і витрат підприємства.

В іноземних виданнях з бухгалтерського обліку, зазначається, що англійський термін «costs», який можна перекласти на українську мову як «затрати» чи «витрати», має велику кількість значень. У найбільш загальному розумінні витрати – це представлена в грошовому вираженні величина ресурсів, використаних на певні цілі. Для більш точного визначення цього терміна запропоновано вживати разом з ним додаткове слово, яке б розширювало та уточнювало зміст вихідного поняття в конкретних ситуаціях. Наприклад, «costs of production», що в перекладі з англійського означає «витрати (або затрати) виробництва» [30, с. 98].

Порядок визначення фінансових результатів за системою директ – костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визначається маржинальний дохід, який розраховується шляхом віднімання від виручки від реалізації собівартості реалізованої продукції, робіт та послуг, а також віднімання змінних адміністративних витрат та витрат на збут. На другому етапі визначається операційний прибуток відніманням від маржинального доходу суми постійних виробничих витрат, постійних загально виробничих, адміністративних витрат та постійних витрат на збут.

У свою чергу, система директ – костинг може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумовлює існування двох її підсистем, таких як: факт – директ – костинг та стандарт – директ – костинг.

Факт – директ – костинг передбачає калькулювання собівартості на основі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загально виробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фактична виробнича собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Аналіз літературних джерел свідчить, що поняття «витрати виробництва» своїм корінням сягає творів В. Петті, в «Трактаті про податки та збори» якого викладено теорію складу витрат виробництва та сформульовано закон вартості. Особливої уваги заслуговує трудова теорія вартості К. Маркса, оскільки радянські економісти в своєму розумінні поняття «витрати виробництва» довгий час наслідували основні положення цієї теорії. К. Маркс у третьому томі «Капіталу» формулює наступні поняття:

а) «суспільні витрати виробництва» товару, які складаються з затрат живої (необхідної і додаткової) праці та втіленої у засобах виробництва праці на виробництво продукції;

б) «капіталістичні (індивідуальні) витрати виробництва», які являють собою «…еквівалент або вартість, яка заміщує в товарі капітальну вартість с + v, витрачену у вигляді елементів виробництва»

Тобто, суспільні витрати виробництва характеризують вартість виробництва товару для суспільства і дорівнюють с + v + м. А, капіталістичні витрати виробництва визначаються витратами капіталу товаровиробника і обмежуються лише часткою вартості товару, яка повертає лише те, скільки коштує товар самому капіталістові: с + v. Т. Мальтус вважав, що вартість товарів по величині дорівнює витратам на їх виробництво, які включають затрати на виробництво продукту «безпосередньої» живої праці, «нагромадженої праці» в засобах виробництва та додаткову кількість праці, яка відповідає прибуткові на власний капітал. Категорія «витрати виробництва» розглядалася і в працях представників неокласичної теорії вартості. Зокрема, А. Маршал виділяв поняття:

а) «реальні витрати для виробництва» - затрати різних видів праці, прямо чи опосередковано зайнятої у виробництві товару разом з очікуванням, необхідним для нагромадження застосованого в його виробництві капіталу;

б) «(грошові) витрати виробництва» - суми грошей, доводиться платити за всі зусилля і жертви для виробництва товару.

А. Маршал вважав, що «витрати виробництва для виготовлення певної кількості даного товару дорівнюватимуть цінам пропозиції відповідних кількостей факторів його виробництва» [45, с. 99].

Отже, прослідкувавши трактування категорій «витрати виробництва» від класиків до неокласиків політичної економії, можна зробити висновок про те, що підходи до вивчення цієї категорії змінювалися разом з поступовим нівелюванням протистояння між працею та капіталом.

Радянські економісти, за часів командно-адміністративної системи господарювання, в своєму розумінні витрат виробництва довгий час наслідували положення трудової теорії вартості К. Маркса. Така ситуація склалася і в бухгалтерській сфері про, що свідчить тлумачення поняття «витрати виробництва» в роботах В. Палія, А. Маргуліса.

Нормативно-правове забезпечення обліку і контролю – це сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств, і, власне кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю витрат підприємств, з нашої точки зору, варто відносити: Закони України; Укази Президента України; постанови і рішення Кабінету Міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз’яснення міністерств та відомств; П(С)БО 9, 16, 30, 31, 33 (а для підприємств, що розмістили цінні папери на фондовому ринку і повинні публічно представляти свою фінансову звітність – М(С)ФЗ 2, 9, 11, 23); Кодекси України; методичні рекомендації з формування собівартості (за видами економічної діяльності: у промисловості, в сільськогосподарських підприємствах, будівельно-монтажних робіт, на транспорті, в торгівельній діяльності, житлово-комунального господарства, проектних робіт тощо); вказівки, інструкції, положення; плани рахунків бухгалтерського обліку; наказ про облікову політику в підприємстві; графіки документообігу, графіки виконання обліково-звітних та контрольно-ревізійних робіт і т.д.

Нормативно-правові акти щодо бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю витрат підприємств можна поділяти на наступні рівні: міжнародні або континентальні, загальнодержавні, загально облікові, галузеві (відомчі), регіональні, внутрішньогосподарські (внутрішньофірмові) [33, с. 105].

З поліпшення нормативно-правових актів України щодо обліку та контролю витрат підприємств необхідно зробити наступні кроки: провести повну інвентаризацію всіх нормативно-правових актів України, пов’язаних з обліком і контролем витрат з метою виявлення дублювання й неузгодження положень цих актів та неврегульованих ситуацій; організувати та щомісячно (щоквартально) оновлювати довідково-інформаційну базу підприємств з питань обліку, контролю, оподаткування, в тому числі щодо витрат. Нормативно-правове забезпечення обліку і контролю витрат та доходів підприємств аудиту, проводити робочі нотатки виявлених ними суперечностей, неув’язок згаданих вище актів та висловлювати свої висновки і пропозиції у фахових бухгалтерських виданнях; під час проведення наукових і науково-практичних конференцій, семінарів, робочих нарад.