Financialaccountingof the contractual relationship

Key words: contractual relationships, ownership, commitment, accounts payable, the assessment obligations, the fair value.

Рыночная конструкция контрактных от- ношений определяет организационные, экономические, правовые связи и зависи- мости, возникающие между участниками рынка, обуславливает условие и момент возникновения обязательств в рамках опре- деленного договора.

Основная идея, которая здесь развивает- ся, заключается в том, что обязательство как объект исследования в бухгалтерском учете в большинстве случаев не признается. Ранее все представлялось достаточно очевидным: если не оплачен приобретенный товар, полу- чен заем, или не начислена заработная плата – предприятие имеет не исполненное обязатель- ство, вернее, кредиторскую задолженность. Считалось, что обязательство возникает бла- годаря правилу двойной записи: с приобре- тением актива, возникает источник его об- разования – кредиторская задолженность и, наоборот, продажа актива вызывает дебитор- скую задолженность. Однако, вследствие воз- никновения рыночных условий такого подхо- да оказывается недостаточным.

Подход, основанный на отражении в учете факта хозяйственной жизни, возникновение которого связано с полным или частичным исполнением обязательства, является ретро- спективным. «Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного про- цесса, изменяющий или подтверждающий со- став средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно»1. И далее: «Факт как элементарный момент хо- зяйственного процесса выступает предметом бухгалтерского учета, трансформируясь в хо- зяйственные операции, которые представляют собой логическое единство субъектов (лиц, имеющих обязательства и обладающих требо- ваниями) и объектов (предметов прав, связан- ных с обязательствами и требованиями)2.

Не отрицая такой подход к бухгалтерско- му учету, сформулированный профессором Я.В. Соколовым, попробуем, используя его же метод анализа понятия, несколько трансфор- мировав данное определение.

Financialaccountingof the contractual relationship - student2.ru «1. Факт означает действительное, невы- мышленное, нечто объективно существу- ющее, …»3. И далее, профессор приводит пять элементов, раскрывающих его содер- жание, объединенных в три группы фактов хозяйственной жизни: состояние, действие и события. При этом состояние, то есть се- годняшнее состояние объекта бухгалтерско- го учета, является определяющим моментом возникновения фактов хозяйственной жиз- ни.

Поменяем местами эти элементы фактов хозяйственной жизни и представим их в следующей последовательности: действие, события и состояние и, далее, представим их в несколько другом виде: условия, дей- ствия и состояния.

По существу, состоянию, то есть констата- ции наличия объекта бухгалтерского учета, должны предшествовать какие-то условия и действия, чтобы этот факт хозяйственной жизни состоялся.

В рыночной экономике таким условием является заключение контракта (договора). Каждый контракт – это отражение условий возникновения обязательств сторон. Обяза- тельство – это существующая обязанность компании, возникающая из прошлых собы- тий, в результате исполнения которой ожи- дается выбытие из компании ресурсов, за- ключающих в себе экономические выгоды, либо их прирост.

Обязывающее событие – это событие, ко- торое создает юридическую или вмененную обязанность, в результате чего у компании имеется лишь арбитражная альтернатива урегулирования этой обязанности.

В данном случае следует уточнить, что обязательство – это возложенная обязан- ность, которая возникает из условий догово- ров и наличие которой будет подтверждено только наступлением или не наступлением будущих событий. Таким образом, обяза- тельство предшествует и предопределяет факт хозяйственной жизни и момент воз- никновения обязательства должен быть

признан в учете. Более того, обязательство как объект бухгалтерского учета предопре- деляет события по переходу прав собствен- ности.

В целом теория прав собственности по- строена на следующей концептуальной основе: «Не ресурс сам по себе является собственностью, а пучок или доля прав по использованию ресурса – вот что составля- ет собственность»4.

В момент заключения на рынке сделки (контракта), обмениваются два пучка прав собственности, но еще не ресурсы. Следо- вательно, при заключении контракта про- исходит обмен обязательствами, то есть осуществляется одно из условий хозяй- ственного процесса, что можно взять за ис- ходную точку временных координат по от- ражению совершения (исполнения) факта хозяйственной жизни.

Вот, что говорит по этому поводу профес- сор Я.В. Соколов: «Факт осмысливается через конструлогическое понятие, харак- теризующее представление познающего о познаваемом, трансформируясь в хозяй- ственные операции, которые представляют собой логическое единство (лиц, имеющих обязательства и обладающих требования- ми) и объектов (предметов прав, связанных с обязательством и требованиями»5. Это положение, как бы подтверждает выдвигае- мую нами концепцию об изначальности ус- ловия – заключения сделки и возможности ее отражения в учете.

К сожалению, уважаемый профессор далее возвращается к ретроспективному взгляду:

«Концептуальная реконструкция предусма- тривает концептуальную, то есть теоретиче- скую перестройку, восстановление объекта, в данном случае факта хозяйственной жиз- ни, с точки зрения какой-то (или каких-то) теоретической концепции, включающей не- кий набор принципов, выбор которых выте- кает из задач, стоящих перед счетоводством, соотносимых с теми или иными слоями фак- та хозяйственной жизни»6.

В этой статье мы излагаем другой подход – концептуальную конструкцию факта хозяй- ственной жизни, то есть конструирование условий, действий и событий, предопреде- ляющих совершение факта хозяйственной жизни. Перспективность и эффект от при- роста дополнительных результативных сведений будет значительно полезней для собственников, инвесторов и менеджеров организации.

Исходя из этого постараемся определить трансформацию условий и действий (при- нятых хозяйствующими субъектами обяза- тельств) в факты хозяйственной жизни. По- ход конструирования факта хозяйственной жизни – это целенаправленный информа- ционный процесс, в котором на основе ана- литических расчетов формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое вре- мя исполнения договора) и отражаются дей- ствия по (исполнение условий контракта) совершению факта хозяйственной жизни.

Отметим некоторые особенности по выра- ботке условий в контракте. Во-первых, дого- вор заключается в том случае, когда выгода доверителя от этого договора равна (эквива- лентна) выгоде агента. Это понятие весьма близко к определению справедливой сто- имости данному в МСФО: «Справедливая стоимость – та сумма, на которую можно об- менять актив или урегулировать обязатель- ство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами»7.

Особенно ярко это проявляется при за- ключении долговременных контрактов, которые заключаются в условиях неопре- деленности, когда не все будущие события могут быть предусмотрены и оговорены в качестве условий при его подписании, где одна из сторон при этом не полностью пере- дает все права пользования на имеющийся у нее ресурс, а делегирует их другой стороне на определенных условиях. Когда конечные

права остаются за первоначальным владель- цем, контракт превращается в сложно струк- турированный документ: в обмен на доход одна из сторон уступает ограниченный на- бор прав с обязательством подчиняться ди- рективам другой стороны и отказывается та- ким образом от того, чтобы самостоятельно строить свое поведение, ориентируясь по- стоянно на рыночные цены за услуги, кото- рые она может предоставлять.

Институциональная эволюция экономи- ческих отношений, развивает систему рас- пределения прав собственности и отражает специфику контрактных и организационных форм, детерминированных данной структу- рой прав.

Теория экономических организаций орга- нически выросла из приложения идей прав собственности трансакционных издержек к изучению проблемы фирмы: «Новая ин- ституциональная экономика занимается из- учением источников, форм и последствий трансакционных издержек. Действительно, если трансакционные издержки ничтожны, организация экономической активности не имеет значения, поскольку любые преиму- щества одного способа организации, кото- рые он, как кажется, имеет перед другими, будут сведены на нет в результате заключе- ния добровольных, не требующих никаких издержек контрактов»8. Эти слова из книги

«Экономические институты капитализма» принадлежат лидеру трансакционного под- хода О. Уильмсону.

В теории прав собственности контракт- ным отношениям придается в совершенно особое значение, потому что в договоре на- ходит реализацию фундаментальное право собственника на передачу (отчуждение) соб- ственности. Любой обмен благ определяет передачу права собственности, то есть пред- полагает контрактные отношения. Функция контракта состоит в спецификации пучка прав, подлежащих обмену и создает условия для формирования иного, более широкого взгляда. В настоящее время кредиторская

задолженность должна определять меру экономических обязательств. Такой подход к трактовке экономических обязательств уже распространяется на такие объекты уче- та, как арендные, налоговые обязательства, а также обязательства по выплате дивиден- дов.

Увеличение пассивных обязательств, ко- торые должны найти свое место в балансе, возникает из расширения классификации кредиторской задолженности, а это, в свою очередь, ставит целый ряд новых проблем. В частности, в связи с развитием видов при- влечения заемных средств возник новый элемент обязательств, который носит назва- ние финансовых инструментов. Например, варранты, снабженные купонами, дают их держателю право на приобретение акций, и, в тоже время, на получение доли прибы- ли предприятия по ним. Возникает вопрос: следует ли рассматривать такие финансо- вые инструменты раздельно или их можно представлять в одной статье баланса? Более того, если раньше варранты обеспечивали фиксированный процент дохода, то сейчас обращаются варранты с плавающей ставкой процента, которая определяется различны- ми обстоятельствами, в частности, уровнем рентабельности предприятия – эмитента. Как в таком случае следует определять обя- зательства по выплате доходов по варран- там.

Тем не менее, по существующим прави- лам, чтобы обязательство организации на- шло отражение в финансовой отчетности, оно должно быть идентифицировано с на- численной кредиторской задолженностью. Обязательство признается кредиторской за- долженностью, если оно удовлетворяет сле- дующим критериям:

– Обязательство должно быть идентифи- цировано с кредиторской задолженностью, как возможные будущие потери экономиче- ских доходов вследствие наличия принятых в прошлом обязательств (по договору) при передаче в будущем материальных ценно-

стей, денежных средств или по представ- лению услуг некоторому субъекту. Момент признания обязательства в учете вполне од- нозначен, поскольку в договоре либо прямо указывается сумма и время погашения обя- зательства, либо вытекает из его условий.

– Измеримо. Если исходить из МСФО, то обязательство должно быть оценено по справедливой стоимости, то есть измеримо по текущей рыночной стоимости.

– Оценка того, является ли данное кон- кретное не отражение или искажение инфор- мации повлиять на экономические решения пользователей, и, таким образом, оказаться существенным. «Существенность – опуще- ния или искажения статей являются суще- ственными, если они могут, каждое по от- дельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, при- нимаемые на основе этой финансовой отчет- ности. Существенность зависит от размера и характера конкретного опущения или иска- жения информации, оцениваемых в контек- сте сопутствующих обязательств»9.

Во-вторых, признание обязательств в ка- честве объекта бухгалтерского учета со- пряжено с некоторыми трудностями. Это относится к обязательствам, например, по форвардным договорам на приобретение то- варов и услуг в будущем. Когда организация может заключить договор с поставщиком на поставку сырья на три месяца, в течение ко- торых предусматривается оплата поставки. Подписание договора мы должны признать за факт финансовой жизни, обуславливаю- щий возникновение обязательства оплатить товар в будущем после его получения, с уче- том того, что при подписании договора ре- альных действий по поставке товара или по его оплате еще не произошло.

Опираясь на вышеизложенную концеп- цию, в системе финансового учета можно выделить следующие аспекты контрактных отношений:

– Передача экономических прав собствен- ности возникает в тот момент, когда органи-

зация берет на себя связанное с договором обязательство.

Иначе говоря, в момент перехода права собственности происходит принятие обяза- тельств и связанных с ними ограничений в отношении другой организации – принима- ющей товары.

– Кредиторская задолженность высту- пает как обязательство, если оно связано с необходимостью будущих платежей с це- лью сохранения контрактных отношений с внешними агентами организации или в со- ответствии с нормальным ходом предприни- мательской деятельности.

– Неизбежность исполнения обязательства практически не означает, что оно должно получить точную оценку, так как будущие платежи носят вероятностный характер.

– Момент исполнения обязательства дол- жен быть определен в договоре, хотя это мо- жет и не сопровождаться точной датой его исполнения. Она может быть пролонгирова- на благодаря принятию новых обязательств или обязательство может быть аннулирова- но. Тем не менее, это не влияет на классифи- кацию кредиторской задолженности в каче- стве обязательства.

Признанию обязательства в учете сопут- ствует нежелание менеджмента организации увеличивать соотношение заемных и соб- ственных источников образования средств, известный как финансовый леверидж пред- приятия и широко используемый в финансо- вом анализе. Кредитные организации часто требуют от компании подписания специаль- ного заемного соглашения, в соответствии с которым значение финансового левериджа фирмы не должно превышать определен- ного предела. При этом, существующая си- стема учета кредиторской задолженности, как фактов хозяйственной жизни, позволяет возникшие обязательства не показывать в балансе. Однако забывается, что основным пользователем учетной информации явля- ется инвестор – как участник биржевой тор- говли.

По сути дела, оценка кредиторской задол- женности аналогична оценке активов. Тра- диционно главные из них связаны с учетом расходов и потерь при определении прибы- ли. В настоящее время на передний план вы- двигаются цели инвесторов и кредиторов в обеспечении их информацией для прогнози- рования денежных потоков.

Информация о справедливой стоимости широко используется для хозяйственных це- лей при определении общего финансового положения организации и при принятии ре- шений по отдельным финансовым инстру- ментам. Во многих случаях она принима- ется во внимание и при принятии решений пользователями финансовой отчетности, поскольку зачастую отражает оценку фи- нансовых рынков в отношении дисконти- рованной стоимости ожидаемых будущих потоков денежных средств, относящихся к инструменту. Информация о справедливой стоимости позволяет сопоставлять финан- совые инструменты, обладающие практи- чески одинаковыми экономическими харак- теристиками, независимо от того, с какой целью они удерживаются и когда и кем были выпущены или приобретены. Справедливая стоимость обеспечивает нейтральную осно- ву для оценки эффективности работы руко- водства организации, демонстрируя послед- ствия его решений о приобретении, продаже или владении финансовыми активами, а так- же о принятии, сохранении или погашении финансовых обязательств.

Справедливая стоимость обязательств по своим критериям ближе к экономической оценке, которая призвана решать задачи кон- кретной сделки, для каждой из которых она рассчитывается заново и поэтому носит, как правило, калькуляционный характер.

Такие оценки предназначены для измере- ния стоимости имущественного обеспече- ния обязательств. Они рассчитываются ин- дивидуально для каждого вида договоров и представляют собой его настоящие или будущие оценки. Методы оценок могут

определяться контрактом и, поскольку ока- зывают влияние на результаты сделок, край- не разнообразны. При этом существенное значение имеет вопрос об идентификации в учете обязательства с кредиторской или де- биторской задолженностью. Кроме того, их виды зависят от способа возмещения и мо- гут включать определение упущенной вы- годы. Последнее опирается на экспертные оценки будущего времени, а ограничение подсчетом действительного ущерба ведет к использованию калькуляционных оценок стоимости приобретения прошедшего вре- мени.

Признание Советом по Международным стандартам финансовой отчетности оценки по справедливой стоимости, в частности и при идентификации обязательства как кре- диторской задолженности, определяется ис- пользованием в рыночной экономике широ- кого спектра финансовых инструментов.

МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструмен- ты – представление» раскрывает цель учета финансовых инструментов, которая: «… со- стоит в установлении принципов представ- ления финансовых инструментов в качестве обязательств или капитала, а также взаимо- зачета финансовых активов и финансовых обязательств. Он применяется к классифи- кации финансовых инструментов, с позиции эмитента, по категориям финансовых акти- вов, финансовых обязательств и долевых инструментов; классификации соответству- ющих долей участия, дивидендов, прибы- лей и убытков; а также обстоятельствам, в которых финансовые активы и финансовые обязательства следует зачитывать друг про- тив друга»10.

В августе 2005 г. был выпущен новый стан- дарт МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инстру- менты: раскрытие информации», который дополнил требования в отношении раскры- тия информации о финансовых инструмен- тах в финансовой отчетности.

Однако, и этого оказалось недостаточно, как показал мировой финансовый кризис,

разразившийся в 2008 г. Поэтому Совет по Международным стандартам финансовой отчетности принял решений разработать до- полнительный стандарт (IFRS) 9, который должен внести существенные изменения в отношении требований к учету финансовых инструментов. Его выпуск включает три этапа:

Этап 1 – вопросы признания, классифика- ции и оценки финансовых активов (эта часть уже выпущена, но официального перевода на русский язык еще нет);

Этап 2 – учет финансовых обязательств и обесценения финансовых активов;

Этап 3 – вопросы учета хеджирования с по- мощью финансовых инструментов.

Все это говорит о том, сколько серьезного внимания уделяется проблеме учета контракт- ных отношений на мировом уровне. От себя хотелось бы добавить, что данная проблема подводит нас к пересмотру методологических основ бухгалтерского учета, где предметом бухгалтерского учета должно стать обязатель- ство наряду с фактом хозяйственной жизни.

Financialaccountingof the contractual relationship - student2.ru 1 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000. С.85.