Основные положения аудита и его основные виды.

Анализ законодательства, теории и практики осуществления аудиторской деятельности позволяет сделать вывод о том, что аудит можно классифицировать по различным основаниям. Классификация аудита по различным основаниям представлена в таблице 1.

Таблица1

Виды аудита

Классификационный критерий	Вид аудита
Цель назначения	Финансовый Налоговый Ценовой Управленческий Операционный Специальный На соответствие законодательству
По частоте проведения	Первоначальный Повторяющийся (согласованный)
По направленности (по объектам аудита)	Общий Банковский Страховых организаций Бирж, инвестиционных институтов, внебюджетных фондов
По категориям аудиторов	Государственный Негосударственный
По отношению к требованиям законодательства	Инициативный Обязательный
По отношению к организационной структуре (по отношению к пользователям информации)	Внешний Внутренний

Виды аудита по цели (назначению)

Финансовый (бухгалтерский) аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Этот аудит проводится профессиональными независимыми аудиторами, по строго определенным законодательством и стандартами аудита правилам. Проводя данный вид проверки, аудиторы должны осуществить сбор достаточного количества доказательства для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом. Результатом финансового аудита является составление финансового заключения, которое доводится до сведений заинтересованных пользователей.

Налоговый аудит проводится с целью установления достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства, правильности и полноты начисления и уплаты налогов.

Ценовой аудит - проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ) .

Управленческий аудит - это диагностическое исследование управленческих технологий с целью определения их фактической эффективности и внесения необходимых корректировок в управленческий процесс на основе методологии аудиторской деятельности и разработанных рабочих заданий Основная цель управленческого аудита - оценка уровня готовности предприятия и его сотрудников к эффективной работе в условиях рынка. На основе данной оценки разрабатывается программа проведения изменений, проводится расчет затрат, необходимых для реорганизации системы управления хозяйствующим субъектом, привлечения новых или переобучения имеющихся кадров. Отметим, что управленческое консультирование входит в число прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.

Операционный аудит ориентирован на оценку производительности и эффективности экономического субъекта. Он осуществляется для проверки процедур и методов функционирования аудируемого лица с целью оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно применять для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т.п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы организации или деятельности администрации .В рамках современной рыночной экономики в основные задачи аудита входит не только заключение о достоверности составления финансовой отчетности, но и отражение в нем реального финансового состояния, т.е. оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере в течение следующего за отчетным года .

Специальный аудит (экологический и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности с точки зрения соблюдения определенных процедур, норм, правил . Специальный аудит выполняется по заданию, возникающему в процессе обычной деятельности экономического субъекта в связи с появлением сбоев в системе, имеет целью изучение узких мест и разработку рекомендаций для руководства по их устранению.

Аудит на соответствие законодательству (иным нормативным требованиям) - это анализ определенной финансовой или иной хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам, инструкциям, договорным обязательствам, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соответствие деятельности аудируемого лица его уставу (учредительному договору), проверке также подлежат правильность исчисления оплаты труда и т.д..

Нужно отметить, что описываемые виды аудита взаимосвязаны, а их дифференциация - условна. Например, если эти правила осуществления деятельности установлены органами управления хозяйствующего субъекта (правила внутреннего контроля), то аудит на соответствие осуществляют работники организации, выполняющие функцию внутренних аудиторов. В других случаях (например, для подтверждения соблюдения требований кредиторов по поддержанию соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), особенно если выполнение этих условий отражается в финансовой отчетности компании, данный вид аудита проводится, как правило, вместе с финансовым аудитом либо как специальный аудит.

Виды аудита по частоте проведения

Первоначальный аудитпроводится индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) впервые для данного аудируемого лица. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности аудируемого лица, о его системе внутреннего контроля. В этом случае аудитору необходимо ознакомиться с деятельностью организации более подробно, для того чтобы правильно понимать и интерпретировать финансово-хозяйственные операции .

Повторяющийся (согласованный) аудитосуществляется индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики аудируемого лица, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с аудируемым лицом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).

Практика аудита свидетельствует о том, что повторяющийся (согласованный) аудит предпочтителен и для аудиторов, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность аудируемого лица, и для самого аудируемого лица, которое получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

Виды аудита по направленности (по объектам аудита)

Данная классификация аудита в России возникла с начала 1990-х годов в связи с дифференциацией при аттестации и лицензировании, а затем - только при аттестации.

В силу данной классификации выделяли:

- банковский аудит;

- аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

- аудит страховщиков;

- общий аудит.

Отметим, что, по официальным данным Минфина России, в услугах по проведению аудита услуги по общему аудиту составили 91,8%, банковскому аудиту - 6%, аудиту бирж - 1%, аудиту страховщиков - 1,2%. Во всех федеральных округах, в том числе Центральном (без Москвы), доля услуг по общему аудиту колеблется между 94% и 98%. Данная структура услуг по проведению аудита наблюдалась на протяжении нескольких последних лет.

Виды аудита по категориям аудиторов

Государственный аудитпредставляет собой обособленную часть государственного финансового контроля, которая отличается организационно-правовой и функциональной спецификой В литературегосударственный аудитопределяется как система мероприятий, направленных на осуществление внешнего и, соответственно, реально независимого публичного аудита за деятельностью органов публичной власти по управлению и использованию материальных и финансовых ресурсов .

Можно говорить о том, что государственный аудит является формой государственного финансового контроля. Государственный аудит проводится в соответствии с принципами и методами, определенными для государственного финансового контроля .

В последнее время появилась новая форма государственного финансового контроля - государственный аудит эффективности.

Основное различие между государственным аудитом и аудитом эффективности заключается в целях их проведения. Если при государственном аудите осуществляется проверка "правильности" расходования государственных средств, проверяется соответствие расходов законодательству, то основная цель аудита эффективности - оценка эффективности произведенных расходов.

Виды аудита по отношению

к требованиям законодательства

(инициативный и обязательный аудит)

Инициативный аудитпроводится по решению хозяйствующего субъекта. Задачи и содержание инициативного аудита определяются по согласованию сторон и закрепляются в договоре. Решение о проведении инициативного аудита в отношении индивидуального предпринимателя принимается самим предпринимателем. Что касается организаций, то законодательными актами определены категории субъектов и органов управления юридических лиц, которые вправе инициировать проведение аудита. Анализ законодательства позволил выявить категорию органов управления и отдельных субъектов, имеющих право инициировать проведение аудита коммерческих организаций,

22. Процедура экологического аудита на предприятии. В настоящее время крупные компании и банки при осуществлении масштабных и долгосрочных инвестиций, предоставлении кредита и подобных рисковых операций, связанных с расширением, модернизацией, приватизацией и другой реорганизацией промышленных предприятий, проводят сами или требуют от партнеров по бизнесу проведения экологического аудита.

Объектами экологического аудита являются:

· имущество;

· текущие операции предприятия;

· система управления предприятием в чрезвычайных ситуациях;

· программы окружающей среды и обеспечения безопасности персонала и т.д.

Часто аудит предназначен для первичного анализа с целью выявления возможностей использования малоотходных производств и применения новейших технологий. Результаты такого аудирования могут служить отправной точкой для формирования системы управления окружающей средой на предприятии. Аудит отходов может также инициировать разработку плана действий по охране окружающей среды для проектов, предполагающих постепенное развитие природоохранных мероприятий.

Процесс аудита может быть разбит на шесть этапов [9] (рис. 4.1):

Рис. 4.1. Этапы проведения экологического аудита

При проведении аудита, в том числе с целью внедрения малоотходных производств, аудитору следует приступать к работе только после заключения контракта с аудируемой компанией. Как минимум в контракте должна быть подчёркнута конфиденциальность отношений аудитора и компании, но также возможно провозглашение и других условий.

Аудиторская группа собирает общую информацию по процессам, используемым на предприятии. Ещё до планирования первого посещения предприятия туда посылается анкета специальной формы. Могут использоваться характеристики предприятия в особом формате. Одновременно с направлением анкеты целесообразно запросить копии имеющихся официальных документов, таких как лицензии, разрешения и согласования, включая лицензии на пользование различными видами природных ресурсов.

Отправной точкой для подготовки собственно аудита являются сведения о местоположении предприятия, его транспортных связях, предшествующем развитии, текущих производственных мощностях, юридическом статусе, имеющихся планах на будущее. Они используются и при подготовке отчёта по итогам аудита.

Необходимо, чтобы ещё до первого посещения предприятия была доступна информация о видах продукции, производственных процессах, технологиях и оборудовании, используемых для переработки образующихся отходов.

Во время первого посещения аудиторской группой составляется «схема потоков» путём осмотра на месте и выявлении реальных «входов» и «выходов». Схема потоков предназначена для иллюстрации производственного процесса и должна быть дополнена таблицами данных, характеризующих экологические аспекты.

Важнейший элемент оценки – подготовка подробной схемы потоков, которая является основой разработки балансов потребления материалов и энергии. Эта схема может быть разработана в виде блок-схемы, увязывающей между собой отдельные производственные операции. После подготовки её можно дополнить основными входными и выходными потоками ресурсов.

Схема потоков выполняется с учетом так называемых экологических аспектов, участвующих в производственном процессе. Всего существует 14 различных категорий экологических аспектов. К ним относятся:

1. Сырьевые материалы (составляющие и объёмы сырья, а также поставщики и торговые марки);

2. Вспомогательные материалы (материалы, используемые в качестве добавок (присадок) в процессе производства, для очистки сточных вод и т.д.);

3. Производимая продукция (объёмы по каждому типу производимой продукции);

4. Топливо (все виды топлива и масел, используемых на предприятии);

5. Электричество (общий объём потребления электроэнергии, количество и тип счётчиков электроэнергии);

6. Вода (потребление, наличие и тип счётчиков);

7. Выбросы в атмосферный воздух (любые загрязняющие выбросы с указанием, образуются ли они в процессе производства или в результате работы вентиляции, действующей на предприятии, состав и объёмы выбросов, количество выводящих труб на предприятии, устройства очистки выбросов);

8. Сточные воды (все точки отведения сточных вод, образующихся как в процессе производства, так и из умывальных и душевых комнат, их состав и объём, наличие и состав очистных сооружений);

9. Отходы (регистрируются отдельно все существующие отходы – производства, бытовые, опасные, указываются имеющиеся на территории места хранения отходов, описание методов утилизации отходов и процедур взятия проб);

10. Запахи (регистрируются все запахи, образующиеся в результате работы предприятия);

11. Шум (наиболее значительные источники шума с указанием оборудования, от которого исходит шум);

12. Вибрация;

13. Риски (все основные риски, например, от хранения опасных отходов, совместного хранения несовместимых химических веществ и все складские помещения на территории предприятия);

14. Сбои в работе предприятия (непосредственно сбои в работе и их последствия, вид загрязняющих веществ и их объём).

При осмотре предприятия следует проследить весь процесс от склада сырья до тех точек, где готовая продукция, отходы, сбросы, выбросы покидают производственную зону. При этом желательно получить информацию от тех, кто непосредственно занят на рабочих местах. Такие работники часто располагают информацией о реализуемых процессах, используемых методах производства и обращения с материалами и отходами.

Важно собрать информацию о количествах используемых ресурсов, образующихся отходах, сбросах и выбросах. Эти данные должны быть соотнесены с объёмами производства, например потребление электроэнергии на единицу производимой продукции.

Целью подготовки баланса масс является подсчёт объёмов сырья, вспомогательных материалов и энергии, потребляемых в процессе производства, и материальных и энергетических потоков, образующихся на выходе из него. Материальный баланс основан на принципе:

Входной поток – Выходной поток = Потери

Однако, если потери меньше 5%, метод баланса масс вряд ли позволит определить источник потерь.

Баланс масс позволяет выявить и количественно оценить до этого не учитывавшиеся потери, выбросы и сбросы. Основой расчёта баланса масс является схема процесса. Баланс даёт картину источников и причин образования отходов, выбросов и сбросов, которая необходима для выработки альтернатив малоотходного производства. Материальный баланс используется не только для выявления входных материально-энергетических потоков, но также и для расчёта затрат, связанных с движением этих потоков.

В ходе второго посещения составляется список возможных альтернатив, направленных на улучшение или стабилизацию ситуации на конкретном предприятии, в ходе дальнейшей работы этот список корректируется, тщательно прорабатывается каждая из предложенных альтернатив и выбираются наилучшие.

Цель технической оценки заключается в определении технической целесообразности альтернатив малоотходного производства. Здесь для принятия решений о реализации сложных капиталоемких проектов следует оценить воздействие предлагаемых мер на производственный процесс, выпускаемую продукцию, объёмы и степень безопасности производства и т.д. Кроме того, если предполагаемая альтернатива предусматривает серьёзные изменения в действующих процессах, могут потребоваться лабораторные исследования или пробные пуски оборудования.

Далее необходимо просчитать экономическую эффективность той или иной альтернативы. Экономическая обоснованность является нередко основным соображением при оценке того, будет или не будет использована данная альтернатива. При проведении экономической оценки должны учитываться различные затраты и экономия [10].

Таким образом, в ходе проведения аудиторской проверки, рассматривается полный жизненный цикл продукта от сырья до готового изделия, включая побочные продукты

23. Экологический паспорт предприятия. Экологическая паспортизация предназначена для документального описания эколого-экономических характеристик объектов природоохранной деятельности, к которым относятся территории и хозяйствующие субъекты. Учитывая потребность упорядочения информации, необходимые для управления природоохранными и средозащитными функциями объекта, были разработаны формы экологического паспорта промышленного предприятия, а также методические рекомендации по его заполнению и ведению.

Цель и разработки экологического паспорта является определение влияния предприятия на окружающую среду и контроль соблюдения им природоохранных норм и правил в процессе хозяйственной деятельности. Экологический паспорт разрабатывается предприятием за счет его средств и утверждается руководителем предприятия по согласованию с природоохранными органами.

Структура и содержание экологического паспорта природопользователя

Экопаспорт содержит следующие структурные элементы:

- титульный лист;

- сведения о разработчике экопаспорта;

- содержание;

- общие сведения о природопользователе;

- эколого-экономические показатели;

- сведения о выпускаемой продукции;

- краткую характеристику производств;

- сведения о потреблении энергоносителей;

- эколого-производственные показатели;

- сведения о землепользовании;

- сведения о разрешениях (лицензиях) на природопользование и природоохранную деятельность;

- план природоохранных мероприятий;

- список использованных источников информации.

Сведения о разработчике экопаспорта включают в себя наименование, адрес и наличие лицензий на разработку экопаспорта. В содержании приводят наименования разделов и приложений экопаспорта. В общих сведениях о природопользователе указывают его наименование, местонахождение, классификационные признаки и т.д.

К эколого-экономическим показателям относят капитальные и текущие затраты на охрану окружающей природной среды, источники финансирования, плату за пользование природными ресурсами и загрязнение окружающей природной среды.

Сведения о выпускаемой природопользователем продукции включают в себя наименование продукции, ее плановый и фактический объемы выпуска по годам. В раздел экопаспорта «Характеристика производств» входят данные по производствам, технологическим операциям, применяемому оборудованию, сырью, материалам с признаком загрязнения окружающей природной среды. В разделе экопаспорта «Потребление энергоносителей» приводят характеристику топливно-энергетических ресурсов.

К эколого-производственным показателям относят:

- основные производственные фонды, используемые для охраны окружающей природной среды;

- затраты на окружающую природную среду, заложенные в себестоимость выпускаемой продукции и в балансовую прибыль природопользователя;

- сведения по использованию природных ресурсов;

- количество источников выбросов, количество и качественную характеристику выбрасываемых ЗВ, наличие ГОУ;

- водопотребление и водоотведение, наличие очистных сооружений, объемы ливневых и сточных вод, качественную и количественную характеристику ЗВ;

- характеристику промышленных и бытовых отходов, сведения по их образованию, движению и размещению.

План природоохранных мероприятий с указанием сроков их проведения, объемов затрат по сметной и фактической стоимости, экологического эффекта от внедрения направлен на улучшение состояния окружающей природной среды.

Список использованных источников информации должен содержать перечень источников информации, использованных при разработке экопаспорта, с указанием авторов, издательства и года издания источника информации.

Экологический паспорт не заменяют и не отменяют действующие формы государственной статистической отчетности, дополняются (корректируются) при изменении технологии производства, замене оборудования в течение месяца со дня изменений, хранятся на предприятии и в природоохранных органах.

Экологический паспорт предприятия - это комплексный документ, содержащий характеристику взаимоотношений предприятия с окружающей средой. Экологический паспорт содержит общие сведения о предприятии, используемом сырье, описание технологических схем выработки основных видов продукции, схем очистки сточных вод и аэровыбросов, их характеристики после очистки, данные о твердых и других отходах, а также сведения о наличии в мире технологий, обеспечивающих достижение наилучших удельных показателей по охране природы. Вторая часть паспорта содержит перечень планируемых мероприятий, направленных на снижение нагрузки на окружающую среду, с указанием сроков, объемов затрат, удельных и общих объемов выбросов вредных веществ до и после осуществления каждого мероприятия.

Составление экологического паспорта является достаточно сложной процедурой, поэтому обычно он составляется не самим предприятием, а по его поручению коммерческой организацией, имеющей соответствующую лицензию. Затем паспорт представляется в районное отделение охраны окружающей среды и природных ресурсов для проверки расчетов и согласования, после чего он направляется в региональное отделение Госкомэкологии для получения разрешения на выбросы (сбросы) указанных в экологическим паспорте объемов загрязняющих веществ.

Работа по составлению экологического паспорта оплачивается предприятием по договоренности с коммерческой организацией. При выдаче разрешения на выбросы (сбросы) загрязняющих веществ региональное отделение Госкомэкологии получает от предприятия сумму в размере 10% договорной стоимости составления экологического паспорта коммерческой организацией.

Экологический паспорт подписывается руководителем предприятия и руководителем районной организации охраны окружающей среды и природных ресурсов. В последующем этот документ уточняется, в него вносятся необходимые изменения.

24. Экологическая маркировка. Экологическая сертификация направлена на стимулирование производителей к внедрению современных технологических процессов и выпуск таких товаров, которые будут минимально загрязнять окружающую среду. Принципы международной экологической сертификации были разработаны Техническим комитетом ТС 207 «Управление окружающей средой» ISO и закреплены в Международном стандарте ISO 14020. Целью производителя является присуждение своей продукции какого-либо экологического знака.

Экологический знак присваивается продукции, которая обладает определенными экологическими преимуществами перед аналогами в пределах группы однородной продукции. Такая маркировка является добровольной и может иметь национальный, региональный или международный масштаб.

Основная цель экологической маркировки — выделение среди групп однородной продукции такой продукции, которая на всех стадиях жизненного цикла имеет меньшее воздействие на окружающую среду. При этом под жизненным циклом продукции понимается вся цепочка образования готового продукта, начиная с добычи сырья и заканчивая его реализацией потребителю и утилизацией.

Экологическая маркировка выступает в качестве одного из видов декларации производителя продукции. Она может иметь форму знака, графического изображения на изделии или таре, может быть представлена в виде текстового документа, технического бюллетеня, рекламного объявления и т. п.

Согласно стандарту ISO 14020, экологическая маркировка подразделяется на три типа.

1. Экологическая маркировка I типа—это присваивание соответствующего знака по результатам сертификации продукции третьей стороной — юридическим или физическим лицом, аккредитованным в национальной системе сертификации. Программа маркировки по этому типу требует, чтобы заявитель удовлетворял определенным критериям, обусловливающим возможность маркировки продукции определенным знаком.

Данный тип маркировки относится, в основном, к непроизводственным товарам, но бывают и исключения, например, маркируется пищевой продукт вместе с упаковкой или контейнеры для пищевых продуктов и продовольственного сырья.

В этом случае маркировка проводится на основании сравнения исследуемого товара (или производственного процесса) с подобным ему, принятым ранее за образец, и последующим установлением опасности, которую они могут создать для окружающей среды.

Экоэкитирование по типу I содержит знаки, в основе своей апробированные на национальном уровне и получившие широкое международное признание, например (рис. 2.1) [12]:

· «Голубой ангел», ФРГ;

· «Зеленая перчатка» и «Зеленый крест», США;

· «Белый лебедь», Скандинавские страны;

· «Эко-знак», Япония;

· «NF-Environment», Франция.

В настоящее время на всей территории Европейского сообщества «действует» знак «Цветок Европы» или «Звездная маргаритка». Принципы сертификации в ЕС основаны на превентивных мерах, поскольку всегда проще предупредить загрязнение, чем ликвидировать его последствия. В результате критерии безопасности продукции, определяющие эффективность сертификации, должны превышать по своему содержанию параметры оценки, которые заложены в стандартах.

1 2 3

1 — «Голубой ангел», ФРГ; 2 — «Белый лебедь»; 3 — «Цветок Европы»

Рис. 2.1. Национальные знаки экологической маркировки