Учет товарообменных операций

Операции по договору мены на хлебоприемных и зерноперераба­тывающих предприятиях в последнее время находят широкое приме­нение. Практически каждое предприятие сталкивается с товарообмен­ными операциями, обменивая один товар на другой.

Правовые особенности договоров мены установлены главой 39 Гражданского кодекса РФ. По договору мены каждая из сторон обязу­ется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой, при этом количественное соотношение может быть самым раз­нообразным.

Например, мукомольные предприятия рассчитываются с постав­щиком мукой, комбикормовые предприятия получают от птицефаб­рик мясо птицы и т. д.

Согласно главе 31 ГК РФ обменные операции осуществляются в рамках договора мены. Иной вид договора в этих целях Гражданским кодексом РФ не предусмотрен. В соответствии с главой 31 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сто­рон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Статья 567 ГК РФ четко и однозначно устанавливает, что сторона­ми в договоре мены могут быть собственники товара. Таким образом, предметом договора мены не может быть, например, зерно полученное хлебоприемным предприятием на хранение от собственника этого зер­на и (или) переработку (давальческое зерно), если не получено согла­сие собственника.

Собственник может поручить предприятию произвести товарооб­менные операции. Например, обменять зерно одного класса на другой, оформив при этом агентский договор. (Правовые особенности агент­ских договоров установлены главой 52 ГК РФ.)

Согласно пункту 2 статьи 567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно многие правила договора о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ «Мена» и существу меновых операций. К договору мены, например, применимы правила о качест­ве, количестве, ассортименте товара. В отличие от договора купли- продажи, где сторона может быть лишь покупателем или лишь продав­цом, в договоре мены одна и та же сторона одновременно является и продавцом (в отношении передаваемого товара), и покупателем (в от­ношении получаемого товара).

Существует ряд предписаний Гражданского кодекса РФ специаль­но регулирующих исполнение договоров мены и действующих только относительно договоров мены. Это касается правил о цене договора и расходов по нему (статья 568 ГК РФ), встречном исполнении обяза­тельства передать товар по договору мены (статья 569 ГК РФ), перехо­де права собственности на обмениваемые товары (статья 570 ГК РФ).

По общему правилу, содержащемуся в пункте 1 статьи 568, обме­ниваемые по договору мены товары предполагаются равноценны­ми. Это означает, что стоимость передаваемых по договору мены то­варов равна.

Транспортные расходы по доставке товара несет сторона, которая передает товар, причем в цену товара они не входят. То же относится и к транспортным расходам при поступление товара на предприятие. Транспортные расходы в договоре мены должны быть отражены отде­льными пунктами. При этом они могут не совпадать по величине.

При обмене товаров возможна ситуация, когда стороны в договоре мены определили, что товары не совпадают по цене. Разница в цене, а также сроки ее перечисления должны быть отражены в договоре. Сто­роны в договоре мены могут предусмотреть разные правила оплаты разницы в цене:

♦ до передачи стороной своего товара контрагенту;

♦ в течение определенного срока, после того как получит от конт­рагента товар, в обмен на переданный товар.

По договору мены стороны должны одновременно передавать друг другу обмениваемые товары. Однако, в соответствии со статьей 569 ГК РФ, в договоре мены могут быть предусмотрены разные сроки переда­чи обмениваемых товаров. В этом случае, стороны обязаны выполнить свои обязательства в сроки, указанные в договоре.

Порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары установлен статьей 570 ГК РФ. По общему пра­вилу, содержащемуся в статье 570, право собственности переходит к каждой из сторон:

после того, как она передала свой товар контрагенту, а последний его принял;

после того, как сторона, передаваемая товар, получила товар от контрагента и приняла его;

момент передачи одного товара и принятия другого должны сов­падать по времени.

Если в договоре момент перехода права собственности не предус­мотрен, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствую­щие товары обеими сторонами. Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью орга­низации-продавца. И, соответственно, полученные по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не пе­реходят в собственность приобретающей их организации.

Хлебоприемные и зерноперерабатывающие предприятия нередко заключают договоры на обмен работами или услугами, а также обмен товара на обусловленную договором услугу. Такого рода договоры чаще называются бартерными договорами. Гражданским кодексом РФ не дается определения для такого вида договоров. Однако согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Следова­тельно, коммерческие организации вправе заключать договоры на об­мен работами или услугами, а также на обмен товара на услугу. Уста­новленные по договору мены правила перехода права собственности на обмениваемые товары не распространяются на случай обмена работ или услуг.

Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 9/99 «Доходы организации», утверж­денного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32 н, и ПБУ 10/99 «Рас­ходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33 н.

При совершении обменных операций в бухгалтерском учете каждой стороны отражаются реализация и приобретение товаров (работ, услуг).

При выполнении условий п. 12 ПБУ 9/99 выручка, получаемая от товарообменной операции, должна быть признана доходом от обыч­ных видов деятельности.

Выручка от продажи продукции по договорам, предусматриваю­щим оплату неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Если в результате сделки организация приобретает товары или иное имущество, то его фактической себестоимостью признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стои­мость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стои­мость аналогичных активов. При невозможности установить стои­мость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость имущества, полученного организацией по договорам, пре­дусматривающим оплату неденежными средствами, определяется ис­ходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.

Такой порядок определения стоимости полученного имущества ус­тановлен ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и иными нормативными актами.

Если в результате сделки организация приобретает работы, услуги, то в соответствии с ПБУ 10/99 они признаются расходами организации.

Для отражения товарообменной операции в бухгалтерском учете следует определить:

♦ момент перехода права собственности на обмениваемые товары;

♦ сумму оценки приходуемых ценностей;

♦ характер и сумму оценки операций по обмену товаров для целей налогообложения.

В соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгал­терского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, имущество организации, переданное (отгруженное) покупателем, право собственности на которое остается у организации-продавца, отра­жается на счете 45«Товары отгруженные» бухгалтерской проводкой:

Дебет 45 «Товары отгруженные»

Кредит 41 «Товары» — отражается отгрузка товаров до получения имущества от контрагента.

Товары, поступившие от поставщиков и оприходованные на склад, право собственности на которые, до установленного договором или за­коном момента остаются у организации-поставщика, отражаются на специальном забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценнос­ти, принятые на ответственное хранение».

Обмен товарами в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ признается их реализацией, облагаемой НДС. Налоговая база опреде­ляется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете выручка по товарообменной операции составляет величину, аналогичную стоимости получаемых активов (или передаваемых организацией при невозможности опреде­лить стоимость получаемых товаров), а НДС для уплаты в бюджет бу­дет рассчитан не с этой выручки, а со стоимости товаров, указанной сторонами сделки.

В соответствии с Налоговым кодексом, пункт 2 статьи 171 вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные организации — налогоплатель­щику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для того, чтобы суммы налога на добавленную стоимость были приняты организацией в качестве налоговых вычетов необходимо соб­людение нескольких условий:

♦ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплатель­щику и уплаченные им при приобретении товаров (пункт 2 статьи 171 НК РФ);

♦ приобретенные товары должны использоваться организацией для производства и реализации продукции, облагаемых НДС (пункт 2 статьи 171 НК РФ);

♦ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

С целью применения налоговых вычетов по НДС в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собствен­ного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услу­ги) суммы налога, фактически уплаченные при приобретении указан­ных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

В бухгалтерском учете полученные товары будут отражены по стои­мости, аналогичной той, по которой организация обычно реализует передаваемые товары, но НДС, принимаемый к зачету, должен быть исчислен не с этой суммы, а исходя из балансовой стоимости переда­ваемых товаров (себестоимости передаваемых товаров).

Для целей исчисления налога на прибыль доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Если цена договора не установлена, то для определения дохода ис­пользуются рыночные цены. Расходами, принимаемыми для цели уменьшения налогооблагаемой прибыли, являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные за­траты (ст. 252 НК РФ).

Пример. Между организациями А и Б заключен договор мены.Организация А передает готовую продукцию, организация Б — товар. Обмениваемое имущество признано равноценным, цена сделки, уста­новленная договором, составляет 880 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % — 80 000 руб.) и является ценой, по которой организация Аобычно реализует готовую продукцию, и соответствует рыночному уровню цен. Себестоимость готовой продукции организации Асостав­ляет 580 000 руб. Передача обмениваемых товаров произведена одно­временно. Обычно организация Б реализует товар за 880 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18 % — 134 237 руб.), указанная цена соответству­ет рыночному уровню цен. Учетная стоимость проданного товара со­ставляет 720 000 руб.

Доходы и расходы в целях налогообложения НДС и прибыли опре­деляются методом начисления.

Рассмотрим порядок отражения товарообменной операции в учете каждой стороной сделки.

Учет у организации А. Вбухгалтерском учете организации Авы­ручка за готовую продукцию собственного производства, реализо­ванную по договору мены, определяется стоимостью полученных от организации Б товаров, обычно определяемой в сравнимых обстоя­тельствах, и отражается следующими записями (по условиям при­мера):

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 880 000 руб. отражена выручка от реализации готовой продукции по договору мены;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по нало­гу на добавленную стоимость» — 80 000 руб. начислен НДС со стоимос­ти реализованной продукции, указанной сторонами сделки;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 43 «Готовая продукция» — 580 000 руб. списана себестои­мость готовой продукции;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль, убыток от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 220 000 руб. отражена прибыль от реализации готовой продукции.

Товар, полученный организацией Аот организации Б, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой по договору мены признается стоимость активов, переданных организа­ции Б (п. 5, 10 ПБУ 5/01).

Дебет 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 580 000 руб. оприходован товар, полученный от организации Б (по фактической себестоимости отгруженной организацией А готовой продукции).

Сумма НДС, предъявленная организацией Б, принимается к учету в сумме, указанной в выставленном счете-фактуре.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен­ностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 134 237 руб. учтен НДС по полученному товару;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 880 000 руб. отражено исполнение обязательств по договору мены обеими сторонами.

В бухгалтерском учете списание оставшейся на счете 60 суммы де­биторской задолженности отражается в составе прочих внереализаци­онных расходов:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 165 763 руб. отражено списание части суммы дебиторской задолженности по дого­вору мены.

В приведенном примере, в связи с одинаковой учетной стоимостью приобретенных товаров, различий в бухгалтерском и налоговом учете при списании приобретенных товаров не возникает.

НДС, принимаемый к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости передаваемой готовой продукции (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен­ностям» — 58 000 руб. (580 000 руб. х 10%) предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам.

В бухгалтерском учете списание суммы НДС, оставшейся на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и не подлежащей вычету, отражается в составе прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99):

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен­ностям» — 76 237 руб. отражено списание части суммы НДС, не подле­жащей вычету.

Пункт 2 ст. 170 НК РФ не предусматривает включения в состав рас­ходов, учитываемых для целей налогообложения, разницы между сум­мой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемо­го имущества, и суммой НДС, предъявленной поставщиком товаров, в оплату за которые передается данное имущество. Главой 25 НК РФ по­рядок отнесения данной разницы в состав расходов также не предус­мотрен. Поэтому указанную разницу следует признать постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянных налоговых обя­зательств, увеличивающих налогооблагаемую прибыль. Производится бухгалтерская запись:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет. «Расчеты по на­логу на прибыль» — 18 297 руб. (76 237 руб. х 24 %) отражено постоянное налоговое обязательство.

Учет у организацииБ. Организация Бприобретает путем обмена у организации А готовую продукцию для ее последующей перепродажи. В учете организации при отражении товарообменной операции со­ставляются следующие записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 Продажи», субсчет «Выручка» — 880 000 руб. отражена выручка от реализации товаров по договору мены.

НДС начисляется со стоимости, указанной в договоре сторонами сделки. Производятся бухгалтерские записи:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 134 237 руб. начислен НДС со стоимости реализованных товаров, указанной сторонами сделки по ставке 18 %;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 41 «Товары» — 720 000 руб. списана учетная стоимость това­ров;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 25 763 руб. отражена прибыль от реализации товаров.

Поступление товара отражается записью:

Дебет 41 «Товар»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 720 000 руб. оприходован товар, полученный от организации А;

Сумма НДС, предъявленная организацией А, принимается к учету в сумме, указанной в выставленном счете-фактуре. При этом произво­дится запись:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен­ностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 80 000 руб. отражен НДС по полученному товару;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 880 000 руб. отражено исполнение обязательств по договору мены обеими сторо­нами.

В бухгалтерском учете списание оставшейся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суммы дебиторской задолженности отражается в составе прочих внереализационных расходов:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 80 000 руб.

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 80 000 руб. списана часть суммы дебиторской задолженности по до­говору мены.

В целях налогообложения прибыли не возникает внереализацион­ный расход в сумме 80 000 руб. от списания дебиторской задолженнос­ти по договору мены. Поэтому в бухгалтерском учете следует признать постоянную разницу, которая приведет к уменьшению налогооблагае­мой базы по налогу на прибыль. Производится запись:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по нало­гу на прибыль» — 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%) отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на добавленную стоимость, принимаемый к вычету:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен­ностям» — 800 000 руб. предъявлен к вычету из бюджета НДС по при­обретенным от организации А товарам.

Следует иметь в виду, для целей налогообложения всегда действует правило — нет факта перехода права собственности, нет и реализации товара. Следовательно, до момента обоюдного исполнения сторонами договора обязательства по передаче товаров, т. е. до момента получе­ния товаров от поставщика — отгруженные товары не включаются в оборот по реализации.