Период совершения ошибок
Тема 16. Исправление ошибок налогоплательщика
1. Период совершения ошибок
2. Виды ошибок
3. Причины недостоверного отражения хозяйственных операций
Период совершения ошибок
Порядок исправления ошибок у налогоплательщика определен статьей 54 НК РФ «Общие вопросы исчисления налоговой базы», в которой установлено, что при обнаружении ошибки (искажения в отчетности) в текущем налоговом периоде за операции, совершаемые в прошлых налоговых периодах, налогоплательщику необходимо сделать перерасчет налоговых обязательств в период совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода совершения ошибки корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Для самостоятельного исправления своих допущенных ошибок за прошлые налоговые периоды налогоплательщику необходимо составить уточненную налоговую декларацию по соответствующему налогу, в которой проставляется корректирующая запись – «уточненная» или «дополнительная» декларация.
Налоговые органы обязаны сделать исправления в карточке лицевого счета с отметкой срока уплаты первоначального взноса налогового платежа, а если потребуется и с учетом начисления пени или штрафов за просрочку налоговых взносов в бюджет государства при условии несоответствия величины или сроков первоначального взноса и окончательного налогового платежа.
Периодом совершения ошибки является тот период, в котором допущено искажение в расчете налогооблагаемой базы налогового платежа.
Если необходимо исправить ошибку, обнаруженную не налогоплательщиком, а налоговыми органами в ходе выездной налоговой проверки, то налогоплательщику следует сделать перерасчет величины налогового взноса в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка налоговым инспектором.
При расчете недоимки налога полученная сумма может быть включена в налоговую базу текущего года в том случае, если недоплата относится к прошлым налоговым периодам. Бухгалтеру необходимо отнести недоимку к прошлым налоговым периодам, выявленным в отчетном году.
В налоговом учете ошибку можно отразить в составе внереализационных операций. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде или в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
В бухгалтерском учете такие ошибки налогоплательщика учитывают либо на счете 99 «Прибыли и убытки отчетного года», либо на счете 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».
Недоплата в бюджет налога, выявленная в результате обнаруженной ошибки в текущем году, учитывается в налогооблагаемой базе текущего налогового периода. Если недоплата выявлена за прошлые налоговые периоды, то исправление следует совершать в тот же прошлый период (с предоставлением в налоговые органы уточняющей декларации) с корректировкой регистров бухгалтерского и налогового учета с учетом соответствующих особенностей. Если налогоплательщик сделал ошибку при начислении налога (рассматривается случай, когда начислено и перечислено больше, чем было нужно), то сначала нужно подать уточненную декларацию за тот период, в котором была совершена ошибка, а затем, согласно п. 1 ст. 78 НК РФ, поступить одним из трех способов:
• вернуть излишне уплаченную сумму;
• зачесть излишне уплаченную сумму в счет предстоящих платежей по тому же налогу (сбору);
• зачесть излишне уплаченную сумму в счет задолженности или предстоящих платежей по другим налогам (сборам).
За тот отчетный период, в котором была совершена ошибка (а если налог считается нарастающим итогом за налоговый период, то и за последующие отчетные периоды до периода обнаружения ошибки), налогоплательщик должен предоставить уточненную декларацию (уточненный расчет) по налогу, по которому произошла переплата, и по налогу на прибыль. Если переплата произошла по НДС или по налогу на прибыль, то предоставляется только уточненная декларация по НДС или по налогу на прибыль.
Для осуществления зачета налогоплательщик должен направить в налоговый орган письменное заявление с просьбой о зачете излишне уплаченных сумм налога. В течение 10 дней после получения заявления при условии, что сумма к зачету направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога, налоговым органом выносится решение о зачете – п. 4 ст. 78 НК РФ.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) – п. 6 ст. 78 НК РФ.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам – п. 5 ст. 78 НК РФ.
Для осуществления возврата налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган письменное заявление с просьбой о возврате излишне уплаченных сумм налога. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Однако в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным в тот же бюджет (внебюджетный фонд), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности) – п. 7, 8 ст. 78 НК РФ.
Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств того бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата – п. 9 ст. 78 НК РФ.
Сумма, предъявленная налогоплательщиком к возмещению, в отношении которой еще не принято решение ФНС, отражается в бухгалтерском балансе. В пояснительной записке к балансу сумму предъявленного к возмещению налога следует указать отдельной строкой.
В бухгалтерском учете ошибка исправляется на дату обнаружения ошибки – п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв., приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н. В рассматриваемой ситуации в связи с исправлением ошибки в бухгалтерском учете возникает внереализационный доход. В случае, когда налог не доначислили, возникает внереализационный расход.
В налоговом учете ошибка исправляется на дату ее совершения с предоставлением уточненной декларации за отчетный период, в котором ошибка была совершена – п. 1 ст. 54 НК РФ. Если налог считается нарастающим итогом, в течение налогового периода не забудьте предоставить уточненные декларации за последующие отчетные периоды до конца того налогового периода, в котором совершена ошибка. В связи с исправлением ошибки в налоговом учете прошлого периода в налоговом учете текущего периода (периода, когда ошибка обнаружена) не возникает ни дохода, ни расхода.
При исправлении ошибки по начислению налога (кроме налога на прибыль и НДС), тем самым изменяется (в рассматриваемом случае увеличивается) налоговая база по налогу на прибыль того периода, в котором была совершена ошибка начисления налога. Следовательно, налогоплательщик должен предоставить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетные налоговые периоды совершения ошибки по иному налогу и доначислить налог на прибыль за соответствующий период. В бухгалтерском учете текущего периода (на дату обнаружения ошибки) следует учесть внереализационный расход проводкой Дт91/2 – Кт68/4 на сумму доначисленного налога.
Порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ, которая предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения. На титульных листах форм деклараций, которые применяют начиная с 2004 г., имеется строка «Вид документа», по которой фиксируется информация о том, какая декларация сдается налогоплательщиком – первоначальная или уточненная. Так, в первоначальной декларации по этой строке проставляется цифра «1», а в уточненной – цифра «3», а через дробь после цифры «3» – порядковый номер уточненной декларации. Например, если налогоплательщик сдает декларацию по НДС за февраль 2006 г. во второй раз, то по строке «Вид документа» он должен указать « 3/2 ».
Уточненные налоговые декларации сдаются также по налогам, которые начисляют нарастающим итогом с начала года, то есть налоговый период по которым равен году (налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог).
Виды ошибок
Выявление ошибок невозможно в отрыве от рассмотрения видов суждения. Суждения классифицируются по различным основаниям, в качестве которых могут выступать:
1) степень достоверности;
2) сложность;
3) качественно-количественная характеристика. Признак ошибки может утверждаться или отрицаться с различной степенью достоверности, в зависимости от которой он может расцениваться как реально существующий, возможный или необходимый. Суждения именуются, соответственно, суждениями действительности, возможности, необходимости. Все виды суждений отражают определенные связи между квалифицируемым деянием или иным оцениваемым обстоятельством и соответствующими признаками. В суждениях действительности утверждение или отрицание признака рассматривается как действительная характеристика объекта. Они используются в тех случаях, когда известно, что объект обладал или не обладал конкретными признаками в прошлом, обладает или не обладает ими в настоящее время. Этот вид суждения наиболее характерен для квалификации содеянной ошибки. Следовательно, ошибка действительности будет иметь место в том случае, если обнаружено несоответствие между реальными и установленными признаками объекта налогообложения.
Строгое соблюдение условий истинности и ложности ошибок имеет основополагающее значение в правовом мышлении при оценке юридически значимых обстоятельств. Из всех возможных суждений по одному и тому же обстоятельству истинным может быть только одно юридическое решение, его приходится принимать с учетом множества факторов.
При организации налоговых проверок необходимо учитывать наличие следующих разновидностей ошибок у налогоплательщика:
1) Технические 2) Методологические
Технические ошибки или ошибки по форме первичного документа. Такие ошибки легко обнаружить при проверке первичной и отчетной документации. В случае допущения налогоплательщиком таких ошибок не совпадают фактические значения с соответствующими расчетами. Эти ошибки легко обнаружить при проверке подготовленной отчетности налогоплательщика. В этом случае не совпадают итоги отчетов с фактическими данными в регистрах бухгалтерского и налогового учета.
Кроме этого, при вводе информации в бухгалтерскую программу ПЭВМ бухгалтер может дважды напечатать один и тот же документ или бухгалтерскую проводку, при сбое в программе может произойти утеря учетных данных. Бухгалтерская программа может допустить следующие технические ошибки:
– неточное округление цифровых показателей при расчетах;
– несоответствие введенных показателей учетным регистрам и т. д.
В соответствии с методическими рекомендациями «О порядке формирования бухгалтерской отчетности» № 60-Н от 28.06.2000 г. в бухгалтерских отчетах или налоговых декларациях разрешается отрицательные показатели заключать в круглые скобки, никогда нельзя ставить знак минус.
Согласно Приказу Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)» изменения в принятых законодательством содержании и форме бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно.
Методологические ошибки – это ошибки, которые отражают неточности в содержании хозяйственной операции. Такие ошибки могут появляться при составлении первичных документов, при отражении операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета, при формировании отчетности и др.
При оформлении первичных документов ошибки возникают в момент совершения хозяйственной операции вразрез с оправдательными документами. За достоверность показателей, указанных в первичных документах, несут ответственность должностные лица, которые составляют и подписывают их.
В соответствии с ПБУ 1/98 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» налоговому инспектору необходимо руководствоваться ее положениями в процессе выявления ошибок у налогоплательщика. Учетная политика организации должна обеспечивать:
– полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);
– своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
– большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
– отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
– тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
– рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.