Об учете норм гражданского права и административного регулирования при изучении актов налоговых органов

Нередко при изучении актов налоговых органов в процессе доследственных проверок следователи полностью доверяются проверяющим. В то же время последние зачастую допускают серьезные методологические ошибки, не учитывая соотношения норм гражданского и административного (налогового) законодательства при выведении соответствующих оценок действий налогоплательщиков.

В частности, при проведении проверок налоговые органы для обоснования выводов проверяющих и собственных требований, по своей природе являющихся ничем иным, как административными функциями государственного властно-распорядительного характера, применяют нормы гражданского права.

Гражданское же право, в отличие от административного, регулирует совершенно иные отношения, в основе которых, как известно, лежит частный характер, свобода договора, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.

Однако такую подмену понятий в актах налоговой проверки налогоплательщики порой просто не замечают, оспаривая в своих возражениях предъявляемые к ним требования лишь по существу нарушения (или отсутствия нарушения), т.е. с позиции конкретной материально-правовой нормы налогового законодательства.

Там же, где делается более глубокая и всесторонняя оценка действий налоговиков, эта подмена замечается сразу, и на этом строится достаточно солидная защитительная позиция, в том числе и в суде. Изучение судебных прецедентов по аналогичным делам для следователей является важнейшей обязанностью, поскольку такая практика позволяет предупреждать серьезные нарушения закона и необоснованные возбуждения уголовных дел, несмотря на настойчивые требования налоговых органов.

Достаточно показательным с точки зрения описываемой незаконной практики служит дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа по иску банка «Первое общество взаимного кредита» к ИМНС № 44 по г. Москве¹.

Банк обратился в суд с иском о признании недействительным решения ИМНС №44 по г. Москве в части неуплаты некоторых налогов и взыскании пени. Решением, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда г. Москвы по делу, иск был удовлетворен. В кассационной жалобе ИМНС поставило вопрос об отмене судебных актов, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

, ' См. дело № КА-А40/4943-02. Постановление ФАС МО от 5.08.2002 г.

В жалобе, в частности, указывалось, что судебные инстанции неправильно истолковали п. 5 «Положения о переводном и простом векселе», устанавливающий порядок исчисления сроков выплаты процентов по векселям, в результате чего ошибочно согласились с утверждением истца о правильности отнесения на себестоимость процентов, начисленных с даты составления векселя, как это установлено вышеназванным Положением.

По мнению налоговой инспекции, при решении данного вопроса необходимо было применить разъяснение, изложенное в п. 19 совместного Постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей».

Выслушав довольно солидную и предельно аргументированную речь представителей банка и проверив законность судебных постановлений Арбитражного суда г. Москвы по делу, Федеральный арбитражный суд Московского округа согласился с ними и, разумеется, оснований для отмены состоявшихся решений не нашел.

Из обстоятельств дела усматривалось, что на основании акта выездной налоговой проверки, руководителем ИМНС было предъявлено требование о привлечении банка «Первое ОВК» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлена неуплата Банком ряда налогов на значительные суммы, а также начислена пеня за несвоевременную уплату этих налогов в размере 384 012 723 руб.

Как было указано в решении налоговой инспекции, неуплата налога явилась следствием отнесения на себестоимость процентов по выданным банком простым векселям сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», начисленные с даты составления векселей, что, по мнению налоговой инспекции, повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по ряду налогов.

Не соглашаясь с выводами налоговой инспекции в части необоснованного начисления банком процентов по простому векселю со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», представители банка исходили из п. 5 Положения о переводном и простом векселе, где указано, что по указанным выше векселям проценты начисляются с даты составления векселя. С такой, основанной на законе, позицией согласился и суд.

Доводы же кассационной жалобы на то, что суды первой и второй инстанций не приняли во внимание п. 19 совместного Постановления Пленума ВАС Российской Федерации и ВС Российской Федерации от 04.12.2000, где указано, что проценты по векселю со сроком платежа по предъявлении, которое не может считаться ранее определенного срока, должны начисляться с момента наступления минимального срока предъявления векселя к платежу, указанного в векселе, не могли быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Как доказывали представители банка и как было установлено судом, спора между сторонами по векселю по вопросу исчисления срока начисления процентов не имелось.

Проценты были фактически уплачены в соответствии с условиями заключенных сделок. Поэтому на основании п. 24 действовавшего в то время «Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 №490, указанные проценты были обоснованно отнесены на себестоимость. А потому решение и постановление Арбитражного суда г. Москвы по комментируемому делу ФАС МО вполне обоснованно оставил без изменения.

Итак, в данном деле мы увидели самую что ни на есть откровенную попытку государственного органа, действующего в рамках административного (налогового) права, подменить административные отношения гражданско-правовыми. Это заключалось в том, что налоговый орган в обоснование своей незаконной позиции взял требование п. 19 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 33 и ВАС РФ № 14 от 4 декабря 2000 г.

Попробуем разобраться более глубоко с этой ситуацией, дав ей не только судебный (практический), но и научный анализ.

Как видно, в названном совместном Постановлении, в том числе в его п. 19, говорится о случаях, когда между сторонами в гражданском правоотношении (но никак не в правоотношениях, связанных с административно-властными функциями одной стороны по отношению к другой) имеется спор о праве, в частности, спор по вопросу сроков начисления процентов по векселю.

Именно к таким случаям и должно было применяться указанное выше разъяснение Пленумов ВС РФ и ВАС РФ. В изложенной же ситуации банка и налоговой инспекции последняя не являлась стороной в гражданском правоотношении, а выступала лишь в роли административного органа, оценивающего с точки зрения налогового права уже состоявшееся юридическое действие (сделку) в форме вексельного правоотношения между сторонами.

Кроме того, в названном Постановлении речь идет о «начислении процентов» (но никак не о бухгалтерском и налоговом учете данной операции), в связи с чем разъясняется порядок этой операции При разрешении опора между сторонами вексельных отношений, касающийся методики исчисления срока по начислению процентов (а не методики исчисления налогов и учета себестоимости услуг).

В изложенной же ситуации с банком речь идет об учете не только начисленных, но и уже уплаченных процентов и отнесении их на себестоимость банковских услуг (т.е. о чисто бухгалтерской деятельности, связанной с учетом и начисленных, и уплаченных процентов), о чем в упомянутом Постановлении не говорится ни слова постольку, поскольку в нем, как в целом, так и в п. 19 в частности, обозначен совсем иной предмет (гражданско-правовой, а не административный — налоговый) судебного регулирования (разъяснения).

Вопрос же бухгалтерского регулирования такой ситуации раскрыт в Постановлении Правительства РФ 16 мая 1994 г. № 490 (Положении № 490, как указано выше, ныне не действующем), где в разделе «Состав расходов, включаемых в себестоимость» (п. 24) говорилось о Начисленных и уплаченных процентах по долговым обязательствам банка, в том числе векселям, и о порядке отнесения этих процентов на себестоимость банковских услуг.

А поэтому применять один документ (Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ), имеющий гражданско-правовую направленность, к совершенно другой правовой ситуации (к вопросу определения порядка учета себестоимости по начисленным и уплаченным векселям), как это попыталась сделать налоговая инспекция, было неверно прежде всего с методологической точки зрения.

Подобная практика называется в юридической науке или «подменой понятий», или «манипуляцией правом». Нередко подобная манипуляция приводит к необоснованным возбуждениям уголовных дел и даже осуждению налогоплательщиков.

В то же время согласно официальному разъяснению Минфина РФ от 17.07.01, данному именно в связи с подобной ситуацией, начисленные и уплаченные проценты относятся на себестоимость банковских услуг.

В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом (в данном случае Министерством финансов РФ) или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов), является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения, в связи с чем лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Всё это достаточно хорошо известно и налоговой инспекции, и её представителям. Однако в этих органах почему-то считается, что для того, чтобы у налогоплательщика отобрать честно заработанные Деньги, все способы хороши. А потому порой и не унимаются налоговые органы, занимаясь заведомо незаконными акциями по «выбиванию» денег и нередко прибегая к следователям и прокуратуре.