Бухгалтерский учет и анализ 7 страница

3. дебет счета 91/2 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость;

4. дебет счета 10 кредит счета 91/1 – оприходованы материальные ценности, полученные от демонтажа и разборки основного средства.

Все расходы, связанные с ликвидацией, отражаются по дебету 91/2.

Путем сопоставления доходов и расходов на счете 91 при ликвидации основных средств определяется финансовый результат, которым может быть:

• убыток: дебет счета 99 кредит счета 91/9;
• прибыль: дебет счета 91/9 кредит счета 99. Прибыль возникнет, если доходы от ликвидации больше, чем расходы по ней (например, при значительной стоимости приходуемых от ликвидации материальных ценностей).

При передаче основного средства по договору дарения (безвозмездно) в соответствии со статьей 39 (пункт 1) и ст. 146 (пункт 1 подпункт 1) Налогового Кодекса РФ такая передача признается реализацией, поэтому передающая сторона должна начислить и перечислить в бюджет НДС. При этом в учете составляются следующие записи:

1. дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 – списана первоначальная стоимость;

2. дебет счета 02 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана начисленная амортизация;

3. дебет счета 91/2 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость;

4. дебет счета 91/2 кредит счета 68 – начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет.

Если при передаче основного средства по договору дарения возникают расходы, то они также учитываются по дебету счета 91/2.

Финансовым результатом при безвозмездной передаче является убыток (дебет счета 99 кредит счета 91/9), который не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Вклад в уставный капитал другого экономического субъекта является долгосрочным финансовым вложением и учитывается на счете 58 «Финансовые вложения». При передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал другого экономического субъекта в учете составляются следующие записи:

1. дебет счета 58 кредит счета 76 – отражена в учете согласованная стоимость;

2. дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 – списана первоначальная стоимость;

3. дебет счета 02 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана начисленная амортизация;

4. дебет счета 76 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость.

Вклад в уставный капитал согласовывается между учредителями, поэтому возникает разница между согласованной и остаточной стоимостью объекта, которая отражается следующим образом:

• дебет счета 76 кредит счета 91/1 – списано превышение суммы вклада над остаточной стоимостью;
• дебет счета 91/2 кредит счета 76 – списано превышение остаточной стоимости над суммой вклада.

Также необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, пропорционально остаточной стоимости основного средства: дебет счета 91/2 кредит счета 68.

Если при передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал возникают расходы, то они также учитываются по дебету счета 91/2.

Финансовым результатом при передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал может быть:

• прибыль: дебет счета 91/9 кредит счета 99;
• убыток: дебет счета 99 кредит счета 91/9, который не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Объекты основных средств могут выбывать и в результате других причин, например при недостаче, выявленной при инвентаризации. При этом в учете составляются следующие записи:

1. дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 – списана первоначальная стоимость;

2. дебет счета 02 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана начисленная амортизация;

3. дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость.

Если имеется виновник недостач, то ее относят на виновное лицо: дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 94. При возмещении недостачи составляется запись: дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если недостача взыскивается путем удержания из заработной платы виновника) или дебет счета 50 «Касса» (если недостача взыскивается путем внесения виновником наличных средств) и кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Если суд признал ответчика (обвиняемого) виновным и присудил возместить истцу (предприятию) полную или частичную стоимость иска по нанесенному ущербу, взыскание производится согласно решению суда или по исполнительному листу. Сумма, указанная в судебных документах к взысканию с ответчика в пользу истца, превышает учетную стоимость ущерба, поскольку иск удовлетворяется по рыночной стоимости, существенно превышающей учетную, с прибавлением уплаченных истцом сумм судебных пошлин и издержек. В этом случае положительная разница относится на доходы будущих периодов: дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей». Затем эта сумма, по мере получения платежей по исполнительным документам, присоединяется к прочим доходам: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются следующим образом: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» и кредит счета 94 или 73 субсчет 2.

В документах, принимаемых к бухгалтерскому учету, в случаях списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, хищений и уничтожения активов должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ судебных органов во взыскании с виновных лиц.

	Экономисты должны понимать, что имущество, которым они занимаются, – это не реальное имущество, а имущественные права
	Рене Саватье

ГЛАВА 2. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1. ПОНЯТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И ИХ ОЦЕНКА

Основными нормативными документами, регламентирующими учет нематериальных активов, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее - ПБУ 14/2007), и Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 18.09.06 № 116н (далее - ПБУ 17/02), - в части учета расходов организации на НИОКР.

Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов. В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям¹:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам относят: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ); изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В состав нематериальных активов включается также деловая репутация организации («гудвилл»). Деловая репутация, или имидж, организации представляет собой совокупность множества факторов: опыта управления, квалификации персонала, наличия стабильных покупателей, репутации по качеству, деловых связей и др. Однако оценить деловую репутацию можно только в момент продажи предприятия. Это разность между ценой покупки организации (как единого имущественно-хозяйственного комплекса) и стоимостью его чистых активов.

Разница может быть положительной либо отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как отдельный инвентарный объект, амортизируют ее линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Она представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка к цене, представляемая покупателю в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. Ее в полной сумме относят на финансовый результат деятельности организации в составе прочих доходов.

В составе нематериальных активов разрешается учитывать и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности. В соответствии с ПБУ 14/2007 в организации учитываются только те нематериальные активы, на которые у нее есть исключительные права. Однако в отношении сложных объектов есть исключение, на них у организации могут быть как исключительные, так и неисключительные права. Какие сложные объекты отнести к нематериальным активам, организация решает самостоятельно. При этом критерии нужно закрепить в приказе об учетной политике.

Отметим, что не являются нематериальными активами расходы, связанные с образованием юридического лица (ранее учитывались в составе таковых), интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация, а также вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности.

В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной, восстановительной (при переоценке) и остаточной стоимости (в отчетности).

Первоначальная стоимость - это стоимость нематериального актива, по которой он первоначально учитывается.

Эта стоимость состоит из затрат на создание (или приобретение) актива и его доведение до состояния, в котором он может использоваться на предприятии. Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способов их поступления в организацию, которые осуществляются в результате их приобретения, создания самой организацией, внесения учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения. При этом фактическими расходами на приобретение признают¹:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива к расходам относят¹:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на содержание и эксплуатацию, амортизацию основных средств и иного имущества, использованных непосредственно при создании нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. В этом случае первоначальной стоимостью нематериальных активов признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации.

Нематериальные, полученные по договору дарения, активы учитываются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Изменение первоначальной (фактической) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно (не чаще одного раза в год).

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. В результате переоценки образуется восстановительная стоимость нематериальных активов.

В таблице 9 отражены результаты переоценки.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 36 «Обесценение активов»).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. На балансе нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной (или переоцененной) стоимостью, накопленной амортизацией и обесценением.

Таблица 9

Результаты переоценки нематериальных активов

Дооценка	Уценка
Если по объекту ранее не было уценки - сумма дооценки зачисляется в добавочный капитан организации	Если по объекту ранее не было дооценки - сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Если по объекту ранее была уценка - сумма дооценки, равная сумме его уценки, отнесенной в предыдущие отчетные годы на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов	Если по объекту ранее была дооценка - сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов

2. УЧЁТ ПОСТУПЛЕНИЯ И СОЗДАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы могут поступать на предприятие из различных источников, в том числе:

• осуществления долгосрочных инвестиций организации в форме приобретения или создания;
• безвозмездного получения от третьих лиц (юридических или физических);
• поступления в счёт вклада в уставный капитал;
• поступления в совместную деятельность;
• оприходывания излишков, выявленных при инвентаризации;
• приобретение на условиях обмена.

Каждая операция движения нематериальных активов должна быть оформлена соответствующими первичными документами установленной формы.

Для учёта нематериальных активов и обобщения информации об их наличии и движении используется в синтетическом учёте активный, инвентарный счёт 04 «Нематериальные активы». На этом счёте нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости. По некоторым видам нематериальных активов со счёта 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

Если поступление нематериальных активов осуществляется от поставщика за плату, то расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» по оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков. НДС по счетам поставщиков учитывается по дебету счёта 19 «Налог на добавленную стоимость» субсчёт 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым нематериальным активам». На полную сумму акцептованных счетов кредитуется счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Оплата счетов поставщиков отражается по кредиту счетов 51 «Расчётные счёта», 52 «Валютные счета» и по дебету счета 60.

Рассмотрим пример приобретения предприятием исключительных прав на использование программного продукта:

• приобретены исключительные права на использование программы. На основании счёта-фактуры поставщика и договора составляется бухгалтерская запись: дебет счета 08/5 кредит счета 60;
• учтён НДС по приобретённым нематериальным активам (основанием для записи является счёт-фактура поставщика): дебет счета 19/2 кредит счета 60;
• учтены расходы, связанные с доведением нематериального актива до состояния готовности к использованию (счёт от поставщика программы): дебет счета 08/5 кредит счета 60;
• учтён НДС на расходы, связанные с доведением нематериальных активов до состояния готовности к использованию (счёт-фактура): дебет счета 19/2 кредит счета 60;
• перечислено за приобретённые нематериальные активы. Запись в учёте делается на основании платёжного поручения и выписки из расчётного счёта: дебет счета 60 кредит счета 51;
• принят к учету (оприходован) объект нематериальных активов на основании акта приёма-передачи нематериальных активов: дебет счета 04 кредит 08/5;
• суммы НДС по оприходованным нематериальным активам приняты к зачёту (после оприходывания). Документ-основание – счёт-фактура: дебет счета 68 «Расчёты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19/2.

При создании отдельных объектов нематериальных активов силами предприятия по дебету счёта 08/5 отражают фактические затраты на их создание. В дебет счёта 08/5 также относят затраты по доведению их до состояния, в которых их можно использовать по назначению. Таким образом, по дебету счёта 08 определяется инвентарная стоимость объектов нематериальных активов, по которой их списывают с кредита счёта 08/5 в дебет счёта 04 «Нематериальные активы» (при оприходывании). В бухгалтерском учёте будут составляться следующие бухгалтерские записи:

• списаны материалы, использованные при разработке нематериальных активов (акт на списание материалов): дебет счета 08/5 кредит счета 10 «Материалы»;
• начислены заработная плата работникам, занятым в разработке нематериальных активов, и страховые взносы на социальное страхование и обеспечение (расчётно-платёжная ведомость): дебет счета 08/5 кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Отчисления на социальное страхование и обеспечение;
• учтены расходы, связанные с согласованием нематериальных активов (счёта, счета-фактуры): дебет счета 08/5 кредит счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»;
• передан созданный объект нематериальных активов в эксплуатацию: дебет счета 04 кредит счета 08/5.

Если нематериальные активы внесены учредителями в счёт вклада в уставный капитал, то на основании протокола собрания учредителей и платёжных документов в учете составляются записи:

• внесены нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал: дебет счета 08/5 кредит счета 75 «Расчёты с учредителями» субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
• приняты к учету нематериальные активы, внесённые учредителями в счёт вклада в уставный капитал: дебет счета 04 кредит счета 08/5.

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту и оформляются следующими бухгалтерскими записями:

• получены по договору дарения нематериальные активы: дебет счета 08/5 кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»2 «Безвозмездные поступления»;
• приняты к учету нематериальные активы, полученные по договору дарения: дебет счета 04 кредит счета 08/5.

В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных активов списывается в размере ежемесячно начисляемой амортизации на доходы организации (ведомость расчёта амортизации): дебет счета 98/2 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 1 «Прочие доходы».

Поступление нематериальных активов по договору мены оформляют следующими бухгалтерскими проводками:

• начислена выручка от продажи продукции (стоимость приобретённого нематериального актива) по договору мены: дебет счета 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90 «Продажи» субсчёт 90-1 «Выручка».
• оприходован полученный объект нематериальных активов по стоимости обмениваемой продукции, на основании накладной и счёта-фактуры: дебет счета 08/5 кредит счета 60;
• учтена сумма НДС по приобретённым нематериальным активам (счёт-фактура): дебет счета 19/2 кредит счета 60;
• зачтены обязательства по договору мены: дебет счета 60 кредит счета 62;
• отражена разница между стоимостью нематериальных активов и проданной продукции на основе расчёта бухгалтерии: дебет счета 90/1 кредит счета 62.

Аналитический учёт по счёту 04 «Нематериальные активы» ведётся по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также сумм расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Аналитический учёт нематериальных активов осуществляется в карточке учёта нематериальных активов. Карточка применяется для учёта всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учёт, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручку от реализации).

На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

2. УЧЁТ РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ

Затраты организации, связанные с осуществлением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее НИОКР), могут учитываться по-разному:

• входить в состав нематериальных активов;
• учитываться в качестве текущих затрат организации;
• рассматриваться в качестве прочих расходов отчетного периода;
• учитываться в качестве специфического внеоборотного актива.

В первом случае учет указанных затрат осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007, во втором – в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации». Случаи 3 и 4 регулируются отдельным стандартом – ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

В связи с учетом расходов на НИОКР возникает ряд вопросов:

• в каких случаях расходы на НИОКР рассматриваются в качестве текущих, а в каких случаях – в качестве капитальных затрат;
• какие капитализированные расходы на НИОКР могут быть включены в состав первоначальной стоимости нематериальных активов, а какие должны учитываться в качестве специфического внеоборотного актива организации.

Другими словами, возникает проблема выделения расходов на НИОКР в качестве специфического актива организации и, следовательно, определения области действия соответствующего стандарта. Для решения указанных проблем рассмотрим ряд критериев.

Первый критерий: предполагает разделение затрат на НИОКР на текущие и капитальные. К текущим могут быть отнесены те затраты, которые осуществляются непосредственно в ходе производственного (технологического) процесса. К таким затратам могут быть отнесены, в частности: расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.); затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы); затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного (технологического процесса).

Второй критерий предполагает тестирование осуществленных организацией затрат на предмет завершенности работ. В случае, если работы не завершены, т.е. результат (положительный или отрицательный) не получен, то указанные затраты рассматриваются в качестве незавершенных вложений во внеоборотные активы.

Третий критерий предполагает тестирование результата завершенных НИОКР: если полученный результат положителен, то указанные расходы капитализируются; в случае отрицательного результата осуществленные расходы на НИОКР рассматриваются в качестве прочих расходов текущего периода. Положительность полученного результата означает в бухгалтерском смысле то, что результат НИОКР предполагает получение организацией экономических выгод в будущем. Именно с этой точки зрения расходы на НИОКР позволяют рассматривать их в качестве активов организации.

Четвертый и пятый критерии отделяют расходы на НИОКР в качестве специфического актива от нематериальных активов организации. В соответствии с ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР как к специфическим активам организации относятся затраты¹:

• по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, которые не оформлены в установленном законодательством порядке;
• по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Если расходы на НИОКР рассматриваются в качестве обособленного актива организации, то возникает вопрос об определении единицы его учёта. В соответствии с российскими стандартами единицей бухгалтерского учёта расходов на НИОКР является инвентарный объект, под которым понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий¹:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Особо отметим два существенных обстоятельства:

• во-первых, если хотя бы один из указанных критериев не исполняется, то расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода. Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.
• во-вторых, если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Конкретные виды затрат, включаемые в состав расходов на НИОКР, определяются в соответствии с общими правилами формирования первоначальной стоимости нематериальных активов.