Не передаст эти улучшения арендодателю 12 страница

Однако в других случаях судьи занимают такую позицию: состав представительских расходов действительно неограничен, однако налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, и в том случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя отнести к представительским (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

12.7. Переговоры в командировке

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы на проведение официального приема представителей других организаций. Предполагается, что ваша организация принимает у себя представителей других организаций и несет расходы по их приему.

Однако бывает и по-другому. Организация направляет своего работника в командировку с целью проведения переговоров с представителями других организаций. Работнику выдаются деньги на проведение деловых обедов или ужинов, в ходе которых он и проводит встречи и переговоры.

Минфин считает, что расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, в том числе и с потенциальными, во время служебных командировок могут быть учтены в составе представительских расходов (Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759). При этом понесенные расходы должны быть подтверждены соответствующими документами (счетами из ресторанов, отчетами о проведенных переговорах), которые должны свидетельствовать о том, что расходы понесены командированным работником в связи с проведением официальных деловых переговоров.

Отметим, что арбитражные суды также считают, что расходы на проведение командированным работником переговоров с потенциальными партнерами в городе проживания указанных партнеров могут быть признаны представительскими расходами (Постановления ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09, Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18).

12.8. Переговоры с физическими лицами

Клиентами организации могут быть не только другие организации, но и физические лица. Соответственно, организация может проводить деловые встречи и переговоры с физическими лицами, являющимися клиентами или потенциальными клиентами. Во время таких встреч физическим лицам принято предлагать воду, чай, кофе, конфеты и т.п.

Налоговые органы на местах часто отказываются признавать такие расходы представительскими, ссылаясь на п. 2 ст. 264 НК РФ, в котором говорится о расходах на прием и обслуживание представителей других организаций. О расходах на прием и обслуживание клиентов - физических лиц в этом пункте даже не упоминается.

Раньше позицию налоговиков в полной мере разделял и Минфин России (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119).

Однако в 2009 г. позиция этого ведомства изменилась.

В Письмах Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351 и от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64 высказано мнение о том, что расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации также могут быть отнесены к представительским расходам.

Этой позиции чиновники придерживаются и в настоящее время (Письмо Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149).

12.9. Прочие расходы

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах;

- участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Однако на практике организации часто осуществляют расходы на прием иных лиц, например членов ревизионной комиссии.

Вправе ли организация отнести расходы на прием и обслуживание таких лиц к представительским?

Налоговые органы дают отрицательный ответ на этот вопрос. В первую очередь они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в рассматриваемой ситуации связи с деятельностью, направленной на получение дохода, нет.

Кроме того, члены ревизионной комиссии не относятся к руководящему органу.

Нужно также учитывать, что позиция налоговых органов состоит в том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, соответственно, все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.

В частности, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам:

- затраты на оформление виз для иностранных партнеров (Письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- затраты на оформление помещений для проведения официального приема (Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- затраты на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29);

- затраты на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала для проведения представительского мероприятия (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176).

Однако такая позиция налоговых органов успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Суды, как правило, соглашаются с тем, что перечень представительских расходов не является закрытым, а при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским прежде всего следует исходить из их экономической оправданности (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18, Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

12.10. НДФЛ и страховые взносы

Проводя официальное мероприятие, организация осуществляет представительские расходы, в частности по транспортному обслуживанию приглашенных лиц, производит оплату питания и так далее.

В связи с этим встает вопрос: является ли это доходом приглашенных лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит ли он обложению НДФЛ?

Налоговые органы в ответах на частные вопросы разъясняют, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

В отдельных случаях этот вывод поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 19.12.2011 N А40-152815/10-116-694, Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450, Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2).

Однако, по нашему мнению, подход здесь должен быть совсем иной. Представительские расходы по своей сути являются расходами организации (в интересах организации) и поэтому не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, независимо от того, произведены они в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ, или превышают установленный предел.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221. В п. 3 данного Письма указано, что суммы возмещения организацией расходов сотрудника по проведению представительского мероприятия не могут быть признаны его доходом (экономической выгодой), предусмотренным ст. 41 НК РФ, поскольку такие расходы были произведены в интересах организации, а не физического лица. При этом должны иметься документы, подтверждающие фактический размер произведенных расходов, а также проведение представительского мероприятия в интересах организации.

Отметим, что эта логика находит понимание и у судей (Постановления ФАС Московского округа от 20.10.2009 N КА-А40/11107-09, Центрального округа от 18.08.2004 N А64-1002/04-13, Поволжского округа от 10.04.2007 N А72-7503/06-7/283 и от 24.11.2005 N А65-3726/2005-СА1-37).

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ объектами обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и поэтому объектом обложения страховыми взносами не являются.

Претензии проверяющих возможны лишь в том случае, если представительские расходы должным образом документально не подтверждены (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, п. 1 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).

12.11. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Так как представительские расходы согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения прибыли по нормативам, установленным данным пунктом, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.

НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Глава 13. ПРОГРАММЫ ДЛЯ ЭВМ

Порядок бухгалтерского и налогового учета затрат на приобретение программных продуктов в первую очередь зависит от объема прав на программный продукт, приобретаемых организацией.

13.1. Приобретение исключительных прав

Если организация приобретает исключительные права на программу для ЭВМ (базу данных), приобретенные права в бухгалтерском и налоговом учете подлежат включению в состав нематериальных активов в соответствии с нормами ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и п. 3 ст. 257 НК РФ.

При этом в налоговом учете существует стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемому - 40 000 руб. Поэтому затраты на приобретение исключительных прав стоимостью до 40 000 руб. включительно признаются единовременно в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим, что передача исключительного права правообладателем осуществляется по договору об отчуждении исключительного права. По такому договору правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме приобретателю (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Договор должен быть заключен в письменной форме, зарегистрирован в патентном органе (если это предусмотрено законом) и без такой регистрации будет недействительным. Исключительное право переходит к приобретателю в момент регистрации договора (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

Исключительное право передается только в полном объеме, без каких-либо оговорок. Это условие должно быть обязательно включено в текст договора. Если этого условия в договоре нет, то он считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).

По общему правилу договор об отчуждении исключительного права является платным, хотя стороны могут договориться и о бесплатном отчуждении исключительного права. Если в договоре нет специального условия о его безвозмездности, то он будет признан незаключенным. При этом общие правила п. 3 ст. 424 ГК РФ об определении цены, если ее размер не указан в договоре, не применяются.

13.2. Приобретение неисключительных прав

В бухгалтерском учете затраты на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Как правило, приобретенный программный продукт используется в деятельности организации в течение длительного (более одного месяца) периода времени.

Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате.

На практике возможны два варианта оплаты:

- периодическими платежами (роялти) в течение всего срока использования программы;

- разовым фиксированным платежом.

Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007).

Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем в составе прочих активов на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

Для целей налогообложения прибыли расходы учитываются следующим образом.

Если плата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы в виде периодических платежей признаются для целей налогообложения в следующем порядке:

- при использовании метода начисления - в том периоде, к которому они относятся (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- при использовании кассового метода - в том периоде, когда они фактически были уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Этим подпунктом предусмотрено включение в состав прочих расходов для целей налогообложения в том числе и расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 40 000 руб.

При использовании кассового метода учета доходов и расходов стоимость приобретенной программы учитывается в расходах в том периоде, когда она была оплачена (ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то ей нужно учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ "...в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Налоговые органы трактуют эту норму так: любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся. Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Этот подход распространяется и на расходы на приобретение программных продуктов, в том числе по договорам, не содержащим условий о сроке их использования (см. Письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542).

Если в договоре на приобретение программы срок ее использования определен, то проблем с учетом расходов нет. Организация принимает срок списания затрат на приобретение программы равным сроку ее использования, установленному договором (Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128).

А как определить срок списания затрат, если в договоре никакого срока нет? Ведь именно такая ситуация чаще всего и встречается на практике.

Если срока в договоре нет, то организация вправе установить срок списания затрат самостоятельно (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743).

При этом в отдельных разъяснениях Минфина России говорится о том, что налогоплательщик вправе определить срок списания затрат самостоятельно, закрепив его в учетной политике (см., например, Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).

В этой связи отметим, что, на наш взгляд, требование о закреплении срока списания затрат на приобретение программ в учетной политике абсурдно. Программы бывают разные. Одни используются в течение короткого промежутка времени, для решения каких-то определенных задач (например, для выполнения работ по определенному договору). Другие, наоборот, могут использоваться в организации в течение длительного периода времени - в целях обеспечения ее хозяйственной деятельности (например, программа складского учета). Поэтому изначально, при формировании учетной политики на следующий год (а ведь она формируется в конце предыдущего года и по общему правилу в течение года изменению не подлежит - ст. 313 НК РФ), просто невозможно установить срок полезного использования всех программных продуктов, которые будут приобретаться в следующем году.

Кроме того, согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике закрепляются применяемые методы учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов. Причем речь идет исключительно о тех операциях (объектах), для которых предусмотрены вариантные способы учета. Если какие-то операции и (или) объекты можно учитывать только одним способом, то этот способ совершенно не нужно закреплять в учетной политике.

Если вернуться к расходам на приобретение программ, то на сегодняшний день гл. 25 НК РФ предусматривает (по мнению налоговиков) только один способ учета таких расходов - равномерно в течение срока, к которому они относятся. Никаких иных вариантов у организации нет. Поэтому способ учета затрат на приобретение программ для ЭВМ не нужно закреплять в учетной политике (он и так один). Что же касается срока списания, то он, как мы уже сказали, может быть различным - в зависимости от того, о какой программе идет речь. И устанавливать этот срок, конечно же, нужно только в момент принятия программы к учету, фиксируя его в любом внутреннем распорядительном документе организации (это может быть, например, распоряжение руководителя).

И все же остается вопрос: чем нужно руководствоваться при определении срока списания затрат на приобретение данной конкретной программы, допустим программы автоматизации бухгалтерского учета?

К сожалению, никаких документов, устанавливающих эти сроки, нет. Нет и обычаев делового оборота, на которые так любит ссылаться Минфин России в своих разъяснениях. Поэтому организациям в этом вопросе приходится действовать на свой страх и риск.

В то же время, если программа приобретена по лицензионному договору, при установлении срока ее использования необходимо принимать во внимание позицию Минфина России, изложенную в ряде писем (см., например, Письма от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681). В них чиновники говорят о том, что при определении срока полезного использования приобретенной программы налогоплательщик должен учитывать нормы ГК РФ. А согласно ст. 1235 ГК РФ, если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если иное не предусмотрено ГК РФ.

Нельзя не сказать о том, что изложенные выше требования налоговиков о необходимости равномерного признания затрат на программы для ЭВМ успешно оспариваются налогоплательщиками в судах.

Как показывает анализ арбитражной практики, судьи в большинстве случаев приходят к выводу, что нормы гл. 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов всю сумму затрат на приобретение программных продуктов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2014 N А40-14277/12, от 14.11.2013 N А40-120812/12 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14) и от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N А27-11302/2012, Поволжского округа от 12.07.2012 N А65-20465/2011, Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, Центрального округа от 20.09.2011 N А68-1047/08-47/12).

* * *

Обратите внимание! Налоговые органы при проведении проверок особое внимание уделяют проверке документального оформления расходов на приобретение прав на использование программы для ЭВМ.

Передача неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных осуществляется на основании лицензионных (сублицензионных) договоров.

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор может предусматривать (п. 1 ст. 1236 ГК РФ):

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Лицензионный договор в обязательном порядке должен предусматривать:

1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Пунктом 1 ст. 1238 ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу, заключив с ним сублицензионный договор. При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

На практике очень часто программы для ЭВМ продаются на основании обычных договоров купли-продажи. Такой вариант тоже имеет право на существование.

Пунктом 3 ст. 1286 ГК РФ предусмотрена возможность заключения лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Таким образом, в комплект документации на приобретенную по договору купли-продажи программу должен входить договор присоединения, предусмотренный п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Он может быть напечатан в качестве отдельного документа, входящего в комплект документации на программу, текст такого договора может быть напечатан прямо на упаковке, в которой продается программа. Ваша задача, купив программу, сохранить, помимо первичных документов (накладной, счета-фактуры), текст этого договора. Тогда никаких проблем с учетом затрат на приобретение программы быть не должно.

13.3. Расходы на обслуживание и обновление программ

Большинство программных продуктов требуют постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых систем.

Организации, использующие справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание этих систем.

Производители бухгалтерских программ предлагают пользователям приобретать новые версии своих продуктов по льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).

На сегодняшний день сформировался следующий подход к порядку учета расходов на обслуживание программного обеспечения.

Если речь идет об информационном пополнении справочно-правовых систем, то расходы организации признаются (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом, подписанным обеими сторонами).

Если же речь идет об обновлении (модификации) самой программной оболочки (установке новой версии, дополнительных модулей и т.п.), что влечет за собой качественное изменение программного продукта, то, по мнению Минфина, понесенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не единовременно, а в течение определенного срока, который организация вправе установить самостоятельно (при отсутствии этого срока в договоре с правообладателем) (Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).

При этом заметим, что арбитражная практика указывает на неправомерность таких требований налоговиков. По мнению судей, положения гл. 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам признавать такие расходы в целях налогообложения единовременно (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N А27-11302/2012, Поволжского округа от 12.07.2012 N А65-20465/2011).

Глава 14. ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

14.1. Бухгалтерский учет процентов

Порядок бухгалтерского учета процентов определен в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" и зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяца, квартала).

Примечание. Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то проценты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов).

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008):

1) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008);

2) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до завершения работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению) (п. 13 ПБУ 15/2008).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства, изготовления) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Проценты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).

Что это значит?

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.