Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все ак­тивы и пассивы, доходы и расходы головной организации и до­черних обществ. При ее составлении используется единая учет­ная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности го­ловной организации и дочерних обществ. В ней объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних об­ществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показа­тели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составлен­ной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следую­щим образом:

• стоимость активов и пассивов, величины доходов и расхо­дов — по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

• величина доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, — с использова­нием курсов, действовавших на соответствующие даты соверше­ния операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действий в от­четном периоде на количество дней в отчетном периоде;

• разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерс­кому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Сводная бухгалтерская отчетность включает в себя:

• сводный бухгалтерский баланс;

• сводный отчет о прибылях и убытках.

Сводный бухгалтерский баланс составляется разными спосо­бами, если:

• головная организация оплачивает уставный капитал дочер­ней по номиналу (акции, доли):

• головная организация имеет 100% уставного капитала до­черней;

• головная организация имеет выше 50%, но менее 100% уставного капитала дочерней;

• головная организация имеет 50% или менее 50% уставного капитала дочерней;

• головная организация оплачивает уставный капитал дочер­ней по цене выше номинала (акции, доли).

При составлении сводного бухгалтерского баланса, когда го­ловная организация имеет 100% уставного капитала дочерней, данные головной организации и дочерних обществ объединяют­ся путем построчного суммирования соответствующих данных с последующим исключением промежуточных результатов.

При объединении бухгалтерской отчетности головной орга­низации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

• финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. Например, головная организация приобрела на 100 тыс. руб. 100% акций дочерней фирмы по номинальной стоимости. Приобретен­ные акции головной организацией включены в состав долгосроч­ных финансовых вложений (дебет счета 06, кредит счета 51); в до­черней организации — это оплаченный уставный капитал (де­бет счета 51, кредит счета 85).

В сводном балансе данные о финансовых вложениях и устав­ном капитале будут выглядеть следующим образом:

(тыс. руб.)

Статьи	Головная организация	Дочерняя организация	Корректировка	Сводный баланс
дебет	кредит
Долгосрочные финансовые вложения Прочие активы
Итого Уставный ка­питал Прочие пасси­вы	10 000				10 100
Итого	10 000				10 100

• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую за­долженность между головной организацией и дочерними обще­ствами, а также между дочерними обществами. Например, долг головной организации дочерней составляет 10 000 руб., а дочер­няя организация должна головной — 30 000 руб., в сводном ба­лансе это будет выглядеть так:

(тыс. руб.)

Статьи	Головная организация	Дочерняя организация	Корректировка	Сводный баланс
дебет	кредит
Долгосрочные Финансовые Вложения Дебиторская Задолжен­ность   Прочие активы	(в том чис­ле долг до­черней организа­ции -30) 8 900	(в том чис­ле долг го­ловной организа­ции-10)
Итого   Уставный ка­питал Кредиторская Задолженность     Прочие пасси­вы	5 000   4 000 . (в том чис­ле долг до­черней организации-10)   1 000	(в том чис­ле долг го­ловной организа­ции -30)			1 060
Итого

• прибыль от операций между головной организацией и до­черними обществами, а также между дочерними обществами, включенная в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.) головной организации или дочерних обществ. Например, головная организация прода­ла дочерней организации основные средства за 10 000 руб. Оста­точная стоимость основных средств — 8 000 руб.

Головная организация получила прибыль в сумме 2 000 руб. (дебет счета 47 кредит счета 80), а дочерняя организация ввела в эксплуатацию основное средство в сумме 10 000 руб. (дебет сче­та 01 кредит счета 08).

В сводном балансе необходимо откорректировать эти данные (фрагменты баланса):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная организация	Дочерняя организация	Корректировка	Сводный баланс
дебет	кредит
Основные средства
Прибыль

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами голов­ной организации либо другим дочерним обществам той же го­ловной организации, а также головной организацией своим до­черним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отра­жаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу. Например, дочернее общество начислило головной организации дивиденды в сумме 1 000 руб. (дебет счета 88 кредит счета 75), а головная организация начис­ленные дивиденды включила в балансовую прибыль (дебет сче­та 78 кредит счета 80).

В сводном балансе корректировка будет выглядеть так (фраг­менты баланса):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная организация	Дочерняя организация	Корректировка	Сводный баланс
дебет	кредит
Дебиторская Задолженность по дивидендам Расчеты по ди­видендам (кре­диторская за­долженность)		—

При объединении бухгалтерской отчетности головной орга­низации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в ко­тором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50%, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответ­ственностью, в сводном бухгалтерском балансе выделяются от­дельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли мень­шинства отражает величину уставного капитала дочернего об­щества, не принадлежащего головной организации, доля мень­шинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исхо­дя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной орга­низации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего обще­ства на отчетную дату принимается итог раздела IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступле­ния".

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшин­ства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за ито­гом раздела IV "Капитал и резервы", а составляющие капитал группы — за минусом доли меньшинства.

Например, головная организация приобрела 60% акций до­черней организации по номинальной стоимости. Уставный капи­тал дочерней организации составляет 100 000 руб.

В этом случае финансовые вложения головной организации в дочернюю составляют 60 000 руб. (дебет счета 06 кредит счета 51). При корректировке данных для сводного баланса инвести­ции головной организации в дочернюю вычитаются из ее акци­онерного капитала, а разница (40 000 руб.) — представляет долю меньшинства.

Если головная организация имеет 50% и менее голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в общест­ве с ограниченной ответственностью, то показатели активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В сводном балансе данная информация будет выглядеть так (фрагмент баланса):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная организация	Дочерняя организация	Корректировка	Сводный баланс
дебет	кредит
Долгосрочные Финансовые Вложения     Уставный ка­питал Доля меньшинства	(в том числе в дочернюю организа­цию - 60) 5 000

В случае, если дочернее общество равновелико (по 50% при­надлежит двум головным организациям), показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определя­ются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В этом случае при формировании сводного бухгалтерского баланса на первом этапе при постатейном суммировании данные учитываются не в полной величине, а в сумме, пропорциональ­ной доле головной организации в уставном капитале дочерней.

Последующие этапы идентичны по содержанию методу пол­ного сведения данных.

Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у голов­ной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в ус­тавном капитале дочернего общества), то указанная разница от­ражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Если номинальная сто­имость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балан­совой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних об­ществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансо­вую оценку финансовых вложений головной организации в до­чернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних об­ществ" показывается между разделами IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса. Например, головная организация приобрела 100% акций дочер­ней организации за 115 000 руб. (номинал — 100 000 руб.). Данное превышение в сводном балансе отражается как немате­риальный актив (деловая репутация дочерних обществ):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная организация	Дочерняя организация	Корректировка	Сводный баланс
дебет	кредит
Долгосрочные финансовые вложения     Деловая репутация Уставный капитал	(в том чис­ле в дочер­нюю - 115)   5 000

Сводный отчет о прибылях и убытках головной организации и дочерних обществ формируется путем построчного суммиро­вания соответствующих данных с последующим исключением доходов и расходов, возникающих в результате операций внутри группы.

При объединении бухгалтерской отчетности головной орга­низации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убыт­ках не включаются:

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами голов­ной организации, либо другими дочерними обществами той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о финансовых результа­тах отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате органи­зациям и лицам, не входящим в группу;

• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними общества­ми, а также между дочерними обществами одной головной орга­низации.

Например, между головной и дочерними организациями (доля головной - 100%) имеют место следующие сделки:

• головная организация продала дочерней продукцию на сум­му 100 000 руб.; дочерняя организация в свою очередь реализо­вала данную продукцию лицам, не входящим в группу;

• дочерняя организация выплатила головной организации в виде дивидендов 10 000 руб.

Сводный отчет о финансовом результате формируются сле­дующим образом:

(тыс. руб.)

Статьи	Головная организация	Дочерняя организация	Корректировка	Сводный баланс
Дебет	кредит
Выручка Прочие доходы Себестоимость реализованной продукции   Прочие расходы Прибыль		(в том чис­ле приоб­ретенной у головной организа­ции - 100)