При необходимости аудиторская организация может самостоятельно разработать поправочные коэффициенты, учитывающие разные условия проверок, и исключить указанные недостатки

Недостатком приведенных методик является отсутствие увязки установленного уровня существенности с общими оборотами аудируемых лиц.

На практике вопрос решается включением суммарного оборота за отчетный период в состав базовых показателей либо использованием повышающих коэффициентов, учитывающих превышение общего оборота над валютой баланса, для устанавливаемого по стандартной схеме уровня существенности.

Для определения уровня существенности по валюте баланса с учетом объемов деятельности аудируемого лица можно использовать следующую таблицу:

Таблица 2

Отношение общего оборота к валюте баланса	Уровень существенности в процентах к валюте баланса
Оборота нет	2,0%
	2,0 %
	4,0 %
	4,8 %
	5,5 %
	6,0 %
	6,5 %
	6,9 %
	7,3 %
	7,7 %
	8,0 %

Таблица предложена внутренним правилом аудиторской деятельности “Существенность”, разработанным Белорусским общественным объединением бухгалтеров и аудиторов

Вариант 4. Рассчитанный уровень существенности в размере 60500 ден. ед. является суммой границ существенности, установленных для наиболее значимых статей баланса.

Для определения значимых статей проанализирован баланс, и выделены статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса. (Результаты расчета приведены в таблице 3). При этом учитывалось, что не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на ее значимость, а статьи баланса, имеющие небольшое числовое значение, нередко формируются в результате значительных текущих операций.

При отборе статей в силу существования двойной записи и применения в аудиторских проверках метода направленного тестирования нецелесообразно выбирать в активе и пассиве корреспондирующие счета.

Таблица 3

Статьи актива и пассива баланса, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса

Статьи актива	Удельный вес,%	Статьи пассива	Удельный вес,%
Основные средства		Краткосрочные кредиты и займы
Вложения во внеоборотные активы		Расчеты с поставщиками и подрядчиками
Сырье, материалы и другие ценности
Расчеты с покупателями и заказчиками		Расчеты по налогам и сборам
Итого

Из оборотно-сальдового баланса аудиторская организация может получить информацию о дебетовых и кредитовых оборотах по выбранным счетам и показатель общего оборота (в примере общий оборот равен 15868131 ден. ед.).

Затем рассчитываются доли дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте (дебетовый оборот по счету “Основные средства” делится на общий оборот и умножается на 100% - 56109 / 15868131 х 100% = 0,4% и так далее по всем счетам) и суммарная доля оборотов по отобранным счетам в общем обороте (0,4% + 0,2% + 2,3% + 10% = 12,9%). Результаты расчета приведены в графах 2, 4 таблиц 4, 5.

Для определения уровня существенности по дебету и кредиту каждого из выбранных счетов суммарный уровень существенности следует разделить на полученную суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов и умножить на долю счета в суммарном обороте (60500 ден. ед. / 12,9% х 0,4% = 1876 ден. ед. и так далее по дебету и кредиту каждого счета). Результаты расчета приведены в графах 3, 5 таблиц 4, 5.

Таблица 4

Определение уровня существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных счетов

Статьи актива баланса	Оборот по дебету (ден. ед.), /доля в суммарном обороте	Уровень существенности, ден. ед.	Оборот по кредиту (ден. ед.) / доля в суммарном обороте	Уровень существенности, ден. ед.
Основные средства	0,4%		0,02%
Вложения во внеоборотные активы	0,2%		0,35%
Сырье, материалы и другие ценности	2,3%		2,1%
Расчеты с покупателями и заказчиками	10%		9,8%
Итого	12,9%		12,27

Таблица 5

Определение уровня существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных пассивных счетов

Статьи пассива баланса	Оборот по дебету (ден. ед.), /доля в суммарном обороте	Уровень существенности, ден. ед	Оборот по кредиту (ден. ед.), /доля в суммарном обороте	Уровень существенности, ден. ед
Краткосрочные кредиты и займы			0,2%
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	11%		10,4%
Расчеты по налогам и сборам	0,8		0,9
Итого	11,8		11,5%

Примечание. Данная методика определения уровня существенности предложена Зубовой Е.Б. “Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы”. М.: Аналитика – Пресс, аудиторская фирма ЦБА, 1998.

Недостатки данной методики:

трудоемкость расчетов;

не учитываются риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться;

не учитывается направленность проверки на конкретных пользователей бухгалтерской отчетности.

При необходимости аудиторская организация может самостоятельно разработать поправочные коэффициенты, учитывающие разные условия проверок, и исключить указанные недостатки.

32. Индуктивный метод определения общего значения уровня существенности как суммы границ существенности, изначально устанавливаемых для значимых статей отчетности, позволяет учитывать недостатки предыдущих методик, а также следующие требования и факторы:

суммарный уровень существенности не должен превышать 5-10% валюты баланса;

чем выше аудиторский риск, тем строже должны определяться границы существенности значимых счетов, соответственно, возрастать объемы выборки и, как следствие, снижаться риск необнаружения ошибки;

при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности статьи, которая обычно устанавливается в размере 5% допустимой ошибки к итогу соответствующих данных, должна снижаться;

для счетов, требующих более детальной проверки, стандартная граница существенности должна устанавливаться ниже 5% допустимой ошибки;

чем выше планируемый уровень существенности, тем большие трудозатраты времени понадобятся на проверку статьи (напомним, что чем выше установленный уровень существенности, тем ниже допустимая ошибка в отчетности);

отчетность для широкого круга пользователей, как правило, требует более строгих критериев существенности, чем отчетность для конкретного пользователя;

другие, по усмотрению аудиторской организации.

К недостаткам индуктивного метода относится возможность возникновения ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превысит допустимую величину существенности для отчетности в целом.

ГЛАВА 4.
ВЛИЯНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ НА ВЫРАЖЕНИЕ АУДИТОРСКОГО МНЕНИЯ

33. Существенность определяет размер допустимой ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности и, как следствие, форму выражения аудиторского мнения. При формировании аудиторского мнения должны учитываться обе стороны существенности: количественная и качественная.

34. Аудиторская организация вправе сделать вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, если одновременно выполняются два условия:

выявленные в ходе аудита и вероятныеошибки и искажения данных бухгалтерской отчетности в сумме должны быть много меньше уровня существенности;

качественные отклонения порядка ведения финансово-хозяйственных операций от требований законодательства не должны быть существенными.

Если выявленные в ходе аудита и вероятные ошибки и искажения составляют величину, которая в суммовом выражении намного больше уровня существенности, а качественные отклонения порядка ведения финансово-хозяйственных операций от требований законодательства существенны, рекомендуется делать вывод о том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной. Данная рекомендация распространяется и на случаи, когда аудируемым лицом выполняется хотя бы одно из указанных условий.

35. Уровень существенности не следует рассматривать как строгую величину, с которой сравниваются найденные ошибки. Рекомендуется использовать следующие подходы для подготовки и выражения аудиторского мнения:

если найденные и вероятные ошибки в два – три и более раз меньше установленного уровня существенности и нет серьезных нарушений законодательства, аудиторское мнение о достоверности отчетности может быть безусловно положительным;

если обнаружены серьезные нарушения законодательства или допущенные в отчетности ошибки в два – три и более раз превышают установленный уровень существенности, аудиторской организации следует признать отчетность недостоверной. Если при этом у аудируемого лица имеется возможность внести изменения в учет и отчетность, аудиторская организация должна выразить мнение об исправленной отчетности;

если выявленные искажения данных бухгалтерской отчетности по отдельности либо в сумме близки по величине к установленному уровню существенности, аудиторская организация должна определить, надо ли делать вывод о существенных искажениях бухгалтерской отчетности или же отчетность можно признать условно достоверной. В этом случае наличие поясняющих пунктов в аудиторском заключении обязательно, более того следует указать величину выявленных искажений;

если различие между суммой обнаруженных и вероятных ошибок в отчетности и установленным уровнем существенности находится в пределах нескольких десятков процентови (или) имеются нарушения бухгалтерского или налогового законодательства, угрожающий характер которых однозначно оценить невозможно, с целью выработки решения по форме выражения аудиторского мнения рекомендуется дополнительно:

проанализировать области бухгалтерского учета, в которых в ходе аудита было найдено больше всего ошибок;

оценить причины обусловившие ошибки;

увеличить объемы выборки для получения более достоверных значений вероятных ошибок.

36. При формировании результатов аудита аудиторская организация должна проанализировать обнаруженные на счетах отклонения в сторону занижения и в сторону завышения, чтобы в суммарной величине выявленных ошибок учитывались существующие взаимозависимости счетов в пределах баланса.

Например, выявлены ошибки по двум счетам бухгалтерского учета, входящим в одну статью баланса “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. По одному счету выявлено завышение остатка, по другому примерно такая же сумма, но занижение остатка. Для целей сравнения с уровнем существенности эти две ошибки должны рассматриваться особенным образом — результатом таких ошибок не станет изменение суммы по статье “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, так как они компенсируют друг друга и не повлияют на решение пользователя бухгалтерской отчетности. Аудиторской организации рекомендуется принимать эти ошибки для определения качественной стороны существенности в части требований к порядку ведения бухгалтерского учета, а их суммовая величина не должна участвовать в расчете общей ошибки для целей сравнения с установленным уровнем существенности.

37. При анализе выявленных и неисправленных в бухгалтерской отчетности ошибок, особое внимание следует уделять их влиянию на основные финансовые показатели, рассчитываемые по данным отчетности. К таким показателям относятся коэффициенты текущей ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами, обеспеченности финансовых обязательств активами, коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности. Ввиду важности указанных коэффициентов, даже незначительные ошибки в бухгалтерском балансе, приводящие к их изменению в худшую сторону, могут иметь значительные негативные последствия для аудируемого лица и повлиять на решения заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

38. Существенность ошибки может зависеть от последующих обстоятельств. Например, завышение чистых активов на 100 тысяч рублей в общем случае несущественно. Но если в конкретной ситуации, величина чистых активов в результате окажется меньше уставного фонда, такая ошибка признается существенной.

39. В связи с тем, что аудит, как правило, является выборочным, по его результатам можно лишь примерно оценить вероятную величину выявленных ошибок.

Например, при проверке обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции объем проверяемой совокупности составил 1200 000 ден. ед., объем выборки - 25 000 ден. ед., объем выявленных нарушений – 1500 ден. ед.

Находим величину вероятной ошибки:

1500 / 25 000 х 1 200 000 = 72 000 ден. ед.

72 000 / 1 200 000 х 100% = 6%.

Таким образом, предполагаемая величина вероятной ошибки составляет 6%.Но лишь с большой долей вероятности можно сказать, что при сплошной проверке всей проверяемой совокупности размер выявленных ошибок будет равняться 72 000.ден. ед.

Если в целом по отчетности уровень существенности установлен в интервале 5 – 10%, а по счету 20 “Основное производство” уровень существенности установлен в размере 10%, то вероятная ошибка, скорей всего, не выйдет за его пределы (1200000 х 10% = 120 000 ден. ед., что значительно больше, чем 72 000 ден. ед.).

Если же по счету 20 установлен высокий для данной проверки уровень существенности - 5%, то вероятная ошибка превысит его (1 200 000 х 5% = 60 000 ден. ед., что меньше 72 000 ден. ед.).

Следовательно, для того, чтобы выразить аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности с наименьшим аудиторским риском аудиторская организация обязана увеличить размер выборки и получить дополнительные доказательства о величине вероятной ошибки.

40. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, но в зависимости от характера нарушения может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот факт отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров в количественном выражении оценить невозможно. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания в соответствии с правилами аудиторской деятельности аудиторской организациипо определению существенности могут быть признаны существенными либо несущественными.

41. Действия по определению уровня существенности, его распределению по счетам бухгалтерского учета и сопоставлению с выявленными ошибками, необходимо отражать в рабочей документации аудитора.

ГЛАВА 5.
ПОДХОДЫ К РАЗРАБОТКЕ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
В АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

42. При разработке порядка определения уровня существенности аудиторская организация должна руководствоваться следующим:

стремиться к снижению влияния субъективизма на форму выражения аудиторского мнения, исключив индивидуализм, необоснованность и предвзятость;

обеспечить единообразие принципов и расчетов, позволяющее аудиторам с разным опытом и подходами получать приблизительно одинаковые результаты проверки;

учитывать многообразие условий хозяйствования аудируемых лиц;

обеспечить возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности, как с позиций трудоемкости проверки, так и с позиций надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности;

обеспечить непротиворечивость и возможность последовательного применения установленного уровня существенности на всех этапах аудиторской проверки;

обеспечить простоту и ясность в выводах аудиторов, основанных на применении уровня существенности, которые могут повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

43. Для разработки корректной методики определения уровня существенности аудиторской организации следует:

определить круг возможных пользователей бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждает аудиторская организация. При этом рекомендуется учитывать обязательный и инициативный характер аудита, специфику деятельности постоянных клиентов аудиторской организации, а также возможности проведения разовых аудиторских проверок;

охарактеризовать цели и типы решений, которые могут приниматься каждым из пользователей отчетности на основе содержащейся в ней информации;

по каждому из возможных пользователей отчетности описать критерии принятия решений, выделив их пороговые значения.

44. При обязательном аудите аудируемая бухгалтерская отчетность оценивается с точки зрения ее пригодности для принятия решений всеми потенциальными пользователями (собственники, акционеры, кредиторы, контрагенты, налоговые органы, бюджетные и внебюджетные фонды и т.д.).

На этапе планирования обязательного аудита рекомендуется выполнить расчет значений критериев принятия решений, используемых большинством пользователей, например, показателей финансового состояния и финансово-хозяйственной деятельности. Затем по каждому из таких критериев следует определить предельную величину искажений в данных отчетности, значение которых может повлиять на размер критерия.

Под предельными величинами искажений понимаются такие значения искажений в статьях отчетности, которые изменяют допустимые значения для критериев принятия решений на недопустимые.

При обязательном аудите уровень существенности каждого из участвующих в расчете базовых показателей рекомендуется определять по минимальному значению (например, если для определения уровня существенности по валюте баланса допустимыми считаются отклонения данных бухгалтерской отчетности в пределах от 2% до 8% валюты баланса, для расчета рекомендуется принимать 2%).

45. После проведения обязательного аудита следует сравнить размер выявленных искажений по каждому из базовых показателей с установленным для него уровнем существенности. Если хотя бы для одного базового показателя предельно допустимое значение величины отклонения превышено, отчетность в целом рекомендуется признавать недостоверной во всех существенных значениях.

46. При инициативном аудите пользователь бухгалтерской отчетности, как правило, известен (инвестор, кредитор, собственник, вышестоящая организация и т.п.). Поэтому инициатор проверки должен поставить конкретные задачи и назвать пользователя, для которого предназначены результаты работы аудиторской организации.

Например, собственники предприятия являются инициаторами аудита с целью привлечения инвестиций на расширение деятельности предприятия и техническое перевооружение. В данном случае пользователем бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ее достоверности будет потенциальный инвестор, который должен принять решение об инвестировании средств либо отказаться от их инвестирования. Принятие такого решения может базироваться на анализе показателей эффективности инвестиций (срок окупаемости, чистый дисконтированный доход и т.д.), при расчете которых используются данные бухгалтерского учета и отчетности: прибыль, выручка, амортизация, доход от продажи внеоборотных активов и другие.

Допустим, что инвестор готов инвестировать средства, если расчетный срок их окупаемости составит не более 5 лет. Представленный аудируемым лицом отчет о движении денежных средств и сделанный на его основе расчет срока окупаемости показывают результат 4 года. Аудиторской организации следует рассчитать, насколько должны быть искажены данные бухгалтерской отчетности, использованные при составлении отчета о движении денежных средств, чтобы срок окупаемости превысил 5 лет. Полученные величины искажений и будут уровнем существенности для соответствующих статей отчетности.

Если в результате проверки будут выявлены искажения соответствующих данных отчетности, не подлежащие исправлению, аудиторская организация обязана выразить мнение о достоверности отчетности отличное от безусловно положительного, так как в результате использования недостоверных данных инвестор может принять решение об инвестировании средств, получив неверный результат расчета срока окупаемости.

47. Если не обращать внимания на субъективный человеческий фактор в принятии экономико-управленческих решений, то практически для каждой группы потенциальных пользователей могут быть определены критерии, рассчитываемые по данным бухгалтерской отчетности, на основе которых принимаются решения.

48. В связи с тем, что предложенные в данной главе подходы к определению уровня существенности являются наиболее перспективными, но достаточно сложными и трудоемкими, для их эффективного использования на практике, рекомендуется автоматизировать процессы расчета уровней существенности для разных сегментов бухгалтерской отчетности и разных групп пользователей.