Тема 13. Приемы и методы организации налоговых проверок

(1) Приемы организации налоговых проверок

(2) Методы организации фактического контроля при организации налоговых проверок

(1) Приемы организации налоговых проверок.

При осуществлении проверок налоговые органы используют следующие приемы организации поиска налоговых ошибок у налогоплательщика:

1) Осуществляются технико-экономические расчеты. Такой метод используется для более детального изучения налоговых нарушений. Осуществляется перерасчет исчисленных налогов у налогоплательщика, полученные результаты сравнивают с фактическими расчетами налогоплательщика, определяется закономерность нарушений в определении стоимости затрат для целей налогообложения прибыли. Полученные результаты сравнивают со стоимостью затрат, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, выявляют динамику таких изменений, устанавливают причины отрицательных изменений и вытекающие отсюда последствия для целей налогообложения предприятия.

2) Нормативная проверка отчетных показателей работы предприятия. Этот метод заключается в сопоставлении фактических данных налогоплательщика с установленными нормативами в соответствии с действующим налоговым законодательством на момент осуществления налоговой проверки. Любые несоответствия такой проверки подлежат обследованию и изучению с целью выявления причин их возникновения. Устанавливаются возможные способы описания отрицательных результатов работы у налогоплательщиков, влияние их на налоговые расчеты, устанавливаются виновные лица.

Разрабатываются необходимые мероприятия по ликвидации отрицательных отклонений от норм налогового законодательства и закрепляются положительные результаты работы налогоплательщика. Полученные результаты фиксируются в акте документальных выездных проверок, осуществляемых налоговыми органами.

3) Хронологическая проверка движения материальных и денежных средств. Этот прием применяют налоговыми органами только в том случае, если у них имеются предположения о существовании возможных ошибок у налогоплательщика в бухгалтерском и налоговом учете, не соответствующих отчетным данным, имеющимся в информационной базе налоговых органов. Кроме этого, в учетных регистрах у налогоплательщика могут быть данные о наличии на предприятии фактов хищения материальных ценностей или денежных средств, но при этом результаты проводимых инвентаризаций налогоплательщика не выявляют существующих нарушений.

Для проведения такой проверки налоговой инспектор сопоставляет остатки товаров на складе или в кассе с ежедневным количеством оприходывания товара или денежной наличности со склада в магазин или в обслуживающий предприятие банк.

Например, на предприятии существуют операции по оприходованию готовой продукции на склад, но при этом наблюдается отсутствие совершения операций по изготовлению готовых изделий в производственных цехах. Этот факт свидетельствует об отсутствии хронологии в производственном процессе или в учете на предприятии, а следовательно и существуют нарушения при расчете налоговых платежей.

4) Проверка объективной возможности фактического выполнения работ и стоимости их документального оформления или оплаты. Этот метод используется в тех случаях, когда у налогового инспектора возникают со мнения по поводу правильного отражения в отчетах стоимости фактических результатов выполненной работы. Документальное оформление результатов оказанных предприятием услуг или выполненных работ необходимо сверить с величиной их оплаты и фактического выполнения. Зачастую на практике наблюдается необоснованность оценки результатов выполненных работ. В некоторых случаях необходимо провести "фотографию" отработанного рабочего времени.

Пример: За истекший месяц существует утвержденная норма отработанного времени в соответствии с ГК РФ в размере 167 часов. Такое же количество часов и должно быть отражено в табеле учета фактического рабочего времени на одного человека за месяц. Однако проверкой установлено, что в этот период времени работнику А.С.Петрову была начислена зарплата в размере 15 200 рублей за такой выполненный объем работы, который реально можно было выполнить только за 500 часов в течение 4–5 месяцев. Таким образом, расчет себестоимости оплаты выполненных работ является завышенным, а налоговые органы фиксируют нарушение в установлении необоснованности начисления и выплаты оплаты труда работнику А.С. Петрову.

Полученные результаты проверки свидетельствуют о завышении налогооблагаемых расходов на предприятии при формировании прибыли для целей ее налогообложения, а следовательно, существует нарушение по занижению величины налога на прибыль.

5) Проверка правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и в налоговом учете. Такой метод выявляет нарушения, которые своевременно, правильно рассчитаны и документально оформлены в соответствии с действующим законодательством, но неверно отражены в учетных регистрах бухгалтерского или налогового учета. Налоговому инспектору необходимо составить альтернативный баланс, в котором учет доходов и расходов предприятия отражается по соответствующим нормам, предусмотренным законодательными или технологическими нормативами. Таким образом, сравниваются фактические и нормируемые затраты предприятия, выявляются существующие отклонения в учетных регистрах, которые возникли на предприятии по причине излишнего списания материалов (например, если фактически не проводились реальные работы и не изготавливалась готовая продукция) или в результате допущенных приписок в учетной документации при изготовлении готовых изделий (например, в целях получения работниками большей, чем положено, заработной платы).

Например: Из кассы по расходному кассовому ордеру выдано П.К. Сидорову в подотчет для осуществления выплат на хозяйственные нужды предприятия в сумме 10 000 рублей. Бухгалтер отразил на расходном кассовом ордере следующую корреспонденцию счетов:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 10 000 руб.

Кредит 50 "Касса" 10 000 руб.,

но в Журнале-ордере № 1 "Учет расчетов кассовых операций" выданная сумма отнесена не на счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", а на бухгалтерский счет 26 "Общехозяйственные расходы". На предприятии отсутствует авансовый отчет П.К. Сидорова, подтверждающий фактическое использование денежных средств. Таким образом, 10 000 рублей сразу же списываются на издержки хозяйственной деятельности, т. е. в налоговые затраты, без подтверждения результатов фактического расходования и целевого использования денежных средств. Такое нарушение у налогоплательщика несвоевременно увеличивает налогооблагаемые расходы, снижает налоговую базу и занижает величину выплат по налогу на прибыль предприятия.

(2) Методы организации фактического контроля при организации налоговых проверок.

Особыми методами организации налогового контроля налоговыми органами являются:

1) Инвентаризация – это проверка фактического наличия и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов, расчетно-кредитных отношений, дебиторской или кредиторской задолженностей и т. д. Такая проверка оформляется результатами сличительной ведомости, актами сверок взаиморасчетов с бюджетом или другими предприятиями.

Целью проведения инвентаризации является контроль соответствия учетных данных с реальными показателями баланса, проверка наличия и физического состояния материальных ценностей, выявление неиспользованных, залежалых или устаревших товаров и другого имущества предприятия.

Проведение инвентаризации является обязательным мероприятием в следующих случаях:

1) Смена материально ответственного лица (при коллективной материальной ответственности в момент ухода в отпуск бригадира или более 50% всей бригады).

2) Установление факта кражи, ограбления, хищения, порчи ценностей, при злоупотреблениях, при пожаре или стихийных бедствиях.

3) Ликвидация или реорганизация предприятия, передача имущества в аренду, выкуп или продажа предприятия в целом как имущественного комплекса.

Существуют установленные нормативные сроки проведения инвентаризаций на предприятиях. Для непродовольственных товаров (и мяса в холодильных камерах) инвентаризация проводится не реже одного раза в год (обычно на первое число месяца, но не ранее 1 октября текущего года). Для продовольственных товаров такую проверку осуществляют не реже двух раз в год.

Выборочная проверка проводится налоговыми органами по более ценным или пользующимся повышенным спросом товарам (или по сверхнормативным запасам) два или три раза в год. Если результаты выборочной инвентаризации выявляют фактические расхождения с учетными данными, то на предприятии необходимо провести внеочередную инвентаризацию всех товаров.

Перед началом проведения инвентаризации рабочая комиссия должна опломбировать подсобные помещения, проверить исправность весоизмерительных приборов, получить от материально ответственных лиц последний товарный отчет, завизировать его, поставив на нем штамп "до инвентаризации", а также дату и подпись председателя инвентаризационной комиссии.

Материально ответственное лицо дает расписку о том, что все документы по приходу и расходу ценностей приложены к отчету и сданы в бухгалтерию, о том, что не-оприходованных или не списанных с его подотчета ценностей не имеется.

Результаты инвентаризации определяются в 5-дневный срок с момента окончания фактического пересчета ценностей.

2) Контрольный обмер – осуществляют с участием соответствующих специалистов. Этот метод является разновидностью инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сущность обмера заключается в том, что поверяется добавить: фактическое соответствие достоверности отчетных данных (например, о выполненных работах и стоимости оплачиваемых услуг). Обмер может быть проведен сплошным или выборочным способом.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании общих обмеров или технических расчетов. При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов и обмеров ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески и обмера) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи.

Результат проведенного обмера оформляется актом контрольных замеров или соответствующей справкой специалиста.

3) Обследование на месте – этот метод используют с целью установления степени изношенности основных средств, для проверки порядка и условий хранения материальных ценностей, особенностей осуществления приемки и передачи материальных ценностей, соблюдения техники безопасности при организации труда на рабочем месте.

В некоторых случаях налоговым органам необходимо провести экспертизу продукции с обследованием условий производства. Такое обследование осуществляется на добровольной основе по заявлению производителя и проводится с целью выдачи или подтверждения санитарно-эпидемиологического заключения на всю производимую номенклатуру продукции.

Экспертизу отечественной продукции с обследованием условий производства осуществляют специалисты органов и учреждений госсанэпидслужбы России при проведении государственного санитарно-эпидемиологического надзора. Экспертизу продукции с обследованием условий производства, расположенного за пределами Российской Федерации, осуществляет Департамент Госсанэпиднадзора Минздрава России либо, по его поручению, органы и учреждения госсанэпидслужбы Российской Федерации. При обследовании организации-производителя, расположенной за пределами Российской Федерации и поставляющей продукцию на территорию Российской Федерации, оцениваются:

• наличие в организации-производителе необходимых условий для производства данного вида продукции;

• осуществление производственного контроля за качеством исходного сырья, технологией производства и показателями безопасности конечной продукции;

• соответствие выпускаемой продукции требованиям санитарных правил и норм, действующих на территории Российской Федерации.

При проведении экспертизы условий производства продукции, выпускаемой за рубежом, возможно проведение необходимых исследований и испытаний в аккредитованных зарубежных лабораториях. В санитарно-эпидемиологическом заключении указывается вся номенклатура продукции, прошедшая экспертизу.

4) Проверка качества выполненных работ или готовой продукции. Этот метод фактического контроля применяют для выявления причин происхождения брака, который устанавливают с помощью лабораторного анализа или технических испытаний и других способов контроля.

Налоговый инспектор должен проверить последствия передачи товара ненадлежащего качества:

1. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

– соразмерного уменьшения покупной цены;

– безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

– возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

2. В случае существенного нарушения требований к качеству товара {обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

– отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

– потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Проверка качества выполненных работ или готовой продукции оказывает влияние на налогообложение при исполнении продавцом (исполнителем, подрядчиком) гарантийных обязательств (табл. 1, 2).

Таблица 1. Налог на добавленную стоимость

Операция	НДС	Обоснование
Продавец осуществ­ляет гарантийный ре­монт товаров, быто­вых приборов	Нет	Оказание (без дополнительной платы) услуг по ремонту и техническому обслужи­ванию товаров и бытовых приборов. В том числе медицинских товаров, в период га­рантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и дета­лей к ним, освобождено от налогообложе­ния НДС в соответствии спп.13 п.2 ст.149 НКРФ
Исполнитель, подряд­чик устраняют недос­татки работы (услуги) в пределах гарантий­ного срока	Да	Устранение недостатков работ или услуг, выполняемое в рамках гарантийного срока, не подпадает под формулировку пп.13 п.2 ст.149 НК РФ, предусматривающую осво­бождение от налогообложения НДС услуг по ремонту и техническому обслуживанию только товаров и бытовых приборов. Таким образом, данные операции будут признаваться реализацией работ (услуг) и подлежать обложению НДС. Исполнитель (подрядчик) должен будет начислить сумму НДС и предъявить ее за­казчику, в соответствующих случаях - вы­ставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Суммы "входящего" НДС по материалам, используемым в ремонте, могут быть приняты к вычету на основании п.2 ст.171 НКРФ

Таблица 2. Налог на прибыль организаций

Доход/расход	Налог на прибыль	Обоснования
Организация осуществила расходы по гарантийному ремонту - организация не формирует резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Расход	Расходы организации на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию признаются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.9 п.1 ст.264 НК РФ).
Организация осуществила расходы по гарантийному ремонту - организацией предусмотрено формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Расход	В случае если организация приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию - расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ) (п.3 ст.267НК РФ) О порядке формирования резерва см. Расходы на Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному об­служиванию. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произ­веденных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п.5 ст.267 НК РФ).

1) Экспертная оценка – применяется при контроле качества выполненных работ или услуг или хозяйственной деятельности, которая осуществляется при помощи сопоставления проектно-сметной и технической документации, при сопоставлении фактических данных с существующими нормами экспертной оценки. В некоторых случаях налоговому инспектору необходимо провести экспертную оценку последствий условных обязательств:

Условным фактом хозяйственной деятельности (далее – условное обязательство) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

– незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

– неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

– выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

– учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

– какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

– выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

– обязательства в отношении охраны окружающей среды;

– продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

– другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т. п.). Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности. При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки:

• путем выбора из некоторого набора значений

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

• путем выбора из интервала значений.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;

• путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример: По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн рублей. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн руб. раскрывается в пояснительная записке.

Пример: По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5-2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 х 30% / 100% + (1,5 + 2) / 2 х 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример: По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией "Б". По оценкам организации "А", с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации "Б". Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн руб. Соответственно, условное обязательство организации "А" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн руб. Одновременно организация "А" предъявила исковое требование в сумме 1 млн руб. к организации "В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация "А" оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией "Б". Соответственно, право требования компенсации от организации "В" не связано с нарушением условий договора с организацией "Б".

В данном случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн руб. (п. 17 ПБУ 8/01, утв. Приказом Минфина РФ от 28.11. 2001 № 96н).

В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация "А" застраховала в страховой компании сделку с организацией "Б" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем – организацией "В" на сумму 1 млн руб. Право требования страхового возмещения у организации "А" возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя – организации "В". В этом случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн руб. (условное обязательство 1,5 млн руб. – сумма страхового возмещения 1 млн руб. = 0,5 млн руб.) (п. 17 ПБУ 8/01, утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 М 96н).

Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98.