Учетные принципы, не выделенные, но рассмотренные ПБУ или другими источниками
Бухгалтерский учет, кроме теории бухгалтерского учета, включает в себя управленческий и финансовый учет.
Рис. 1.2. Виды бухгалтерского учета
Теория бухгалтерского учета – это организация системы бухгалтерского учета, ее теоретические, методологические и практические основы.
Финансовый учет представляет собой систему подготовки и сбора учетной информации, обеспечивающей регистрацию и отражение хозяйственных операций. Данный вид
учета накапливает информацию о различных объектах учета и охватывает значительную часть бухгалтерского учета. Полученные данные финансового учета
используются различными пользователями как внутренними, так и внешними (кредиторы, инвесторы и др.). Целью финансового учета является составление финансовых
отчетов, в том числе и для внешних пользователей. Поэтому его обязаны вести все без исключения организации. Правила ведения финансового учета, порядок
составления финансовой отчетности определены законодательством и основаны на общепринятых принципах.
Управленческий учет предназначен для сбора внутренней учетной информации, которая используется внутри организации для принятия управленческих решений.
Управленческий учет представляет собой систему определения, сбора, измерения, а также анализа и передачи администрации информации, которая необходима
для планирования коммерческой деятельности организации, ее контроля и управления различными объектами.
2. Задачи и функции бухгалтерского учета.
Становление и развитие рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов финансовой отчетности предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» сформулированы следующие задачи:
– формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственника имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
– обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
– предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.
В соответствии с задачами, поставленными перед бухгалтерским учетом, в Федеральном законе определены требования, предъявляемые к его ведению:
– бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведут в валюте Российской Федерации;
– имущество, являющееся собственностью организации, учитывают обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;
– непрерывность во времени с момента регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации;
– ведение учета способом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов;
– соответствие данных синтетического и аналитического учета;
– своевременная регистрация хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий;
– текущие затраты на производство продукции и вложения во внеоборотные активы учитываются раздельно.
В системе управления хозяйственной деятельностью организации бухгалтерский учет выполняет ряд функций.
Рис. 1.3. Функции бухгалтерского учета
в системе управления организацией
Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества организаций, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля – предварительный, текущий и последующий.
Информационная функция одна из основных функций бухгалтерского учета, которая выполняется в системе управления. Она широко используется всеми видами хозяйственного учета (оперативным, статистическим, бухгалтерским) с целью планирования и прогнозирования, а также для принятия управленческих решений. Для того чтобы бухгалтерская информация удовлетворяла всех пользователей на всех этапах к ней предъявляются такие требования, как оперативность, достоверность, своевременность, объективность.
Обеспечение сохранности собственности – функция, значимая в условиях рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и определенных предпосылок:
– совершенствование системы учета, применение передовых методов выявления недостач, растрат и хищений;
– наличие специализированных складских помещений, оборудованных необходимой оргтехникой, мерной тарой, контрольными и измерительными приборами;
– использование современных средств для сбора, обработки и передачи информации.
Функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи, т.е. информация о фактических параметрах развития объекта управления. Основными компонентами информационной системы обратной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода – неупорядоченные данные, процесса – обработка данных, вывода – упорядочения информации.
Рис. 1.4. Компоненты информационной системы обратной связи
Бухгалтерский учет призван обеспечивать все уровни управления организации информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также о всех существенных отклонениях от заданных параметров. С помощью бухгалтерской информации, используя обратную связь, на основании фактических показателей, выявляются недостатки и резервы производства.
Аналитическая функция в современных условиях совершенствования управления и формирования рыночных отношений используется для анализа финансовой и производственно-хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений как достоверная и юридически обоснованная.
К основным принципам бухгалтерского учета относятся: целостность, автономность, двойная запись действующего предприятия; объективность (регистрация), осмотрительность (консерватизм), оценка затрат предприятия, регистрация дохода (реализация), соответствие, последовательность, юридичность, конфиденциальность, денежного измерения и преемственности.
3. Законодательное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Основной целью законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, как отмечено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», выступает обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации.
Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется федеральным органом исполнительной власти, определяемым Правительством Российской Федерации.
Основными функциями федерального органа определены:
а) подготовка нормативных актов, регулирующих ведение
бухгалтерского учета;
б) организация аттестации и проверки качества работы профессиональных бухгалтеров в Российской Федерации.
Федеральный орган разрабатывает критерии и порядок аккредитации профессиональных объединений бухгалтеров.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона, раскрывающего правовые и методологические основы порядка ведения бухгалтерского учета в организациях Российской Федерации, а также документов, излагающих правила представления полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Законодательство о бухгалтерском учете находится в ведении Правительства Российской Федерации.
Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Лица, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Они могут также вести учет в соответствии с Федеральным законом.
Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона, имеют приоритет.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает следующие уровни документов по бухгалтерскому учету:
а) первый уровень — Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г., другие федеральные законы, Указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета;
б) второй уровень — положения по бухгалтерскому учету;
в) третий уровень — методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;
г) четвертый уровень — рабочие документы конкретной организации.
На первом уровне кроме Федерального закона отдельные аспекты бухгалтерского учета регулируются Гражданским кодексом РФ и другими федеральными законами. Например, в Гражданском кодексе РФ установлены сроки исковой давности по просроченной задолженности, определен момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи и т.д. В Законе об акционерных обществах указан порядок образования и использования резервного капитала.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации также относится к документам первого уровня, так как этот документ устанавливает общие принципы ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношения организации с внешними потребителями информации и др.
Документы второго уровня включают положения по бухгалтерскому учету и утверждаются федеральным органом исполнительной власти, определяемым Правительством Российской Федерации, в основном Министерством финансов РФ. Такие положения регламентируют принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время система национальных стандартов — положений по бухгалтерскому учету включает 24 ПБУ.
Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровня. К документам третьего уровня относятся планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению, которые составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций.
К третьему уровню относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Так, например, в развитие ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Министерством финансов РФ дополнительно вводились Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, устанавливающие правила приобретения, оценки, выбытия основных средств, особенности погашения их стоимости и другие технические аспекты по организации их учета.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета также содержит положения и рекомендации, касающиеся особенностей учета затрат на производство и реализацию продукции, ведения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой отчетности и прочие.
Документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формирующие учетную политику организации.
Согласно действующему законодательству организации на основе принципов и методов, закрепленных в нормативных актах по бухгалтерскому учету, исходя из вариантности методик формирования бухгалтерских данных, уровня автоматизации учета и прочих особенностей, самостоятельно (на базе единого Плана) разрабатывают рабочий план счетов экономического субъекта, утверждают документооборот, выбирают методы оценки имущества и т. д.
Название документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.
Сведения, полученные в ходе ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, могут служить исходными данными для налоговых расчетов. Вместе с тем законодательные и иные нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения, не могут содержать положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета.
Система нормативно-правового регулирования учета в России
| Уровень регулирования | Источники регулирования | Документы, регулирующие учет | Область воздействия |
| Первый | Парламент РФ, Президент РФ, Правительство РФ | ГК РФ, ФЗ «О бухгалтерском учета», Указы Президента и постановление Правительства РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ | Устанавливают единые правовые и методические основы организации и ведения бухгалтерского учета |
| Второй | Министерство финансов РФ, Центральный банк России и другие органы исполнительной власти | Положения по бухгалтерскому учету — система национальных стандартов | Регулируют общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, правила и порядок учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения |
| Третий | Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти | План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, инструкция по его применению, прочие методические рекомендации и указания | Определяют схему регистрации и группировки объектов наблюдения, регулируют методы оценки имущества, порядок проведения инвентаризаций и т.п. |
| Четвертый | Управленческий персонал организации | Документы, регулирующие учетную политику | Выбор форм и методов ведения учета и отчетности, исходя из специфики деятельности, уровня автоматизации учета, подготовки счетных работников |
4. Пользователи бухгалтерской информации.
Финансовая отчетность организаций представляет интерес для широкого круга пользователей. Как показано на рис. 4.3, пользователей бухгалтерской информации можно подразделить на две основные группы: внешние и внутренние.
Внутренние пользователи, такие, как администрация, служащие, производственный персонал, имеют свободный доступ ко всей необходимой и полезной для управления информации (данные управленческого и финансового учета) и несут ответственность за принимаемые управленческие решения. К внутренним пользователям финансовой отчетности также относятся [14. C. 14—16] владельцы организаций (полные товарищи, коммандитисты, акционеры, пайщики и т. п.). Собственникам учетная информация необходима для оценки финансовых перспектив организации в будущем и возможности получения доходов в виде дивидендов.
Внешние пользователи функционируют вне предприятий, их следует разбить на следующие подгруппы: пользователи с прямым финансовым интересом, с косвенным финансовым интересом, без финансового интереса.
Пользователи с прямым финансовым интересом — настоящие и потенциальные инвесторы и кредиторы, а также кредитующие банки, которые на основе отчетной информации разрабатывают варианты предоставления займов, определяют вероятность и сроки их возврата. Предмет анализа этой группы — финансовое положение фирмы, финансовые результаты ее работы, ликвидность баланса.
Пользователи с косвенным финансовым интересом представлены налоговыми и финансовыми органами, обслуживающими банками, правительственными учреждениями, страховыми компаниями, профсоюзами и т. д. Финансовым органам и правительственным учреждениям учетная информация необходима для того, чтобы контролировать поступление средств в федеральный и местные бюджеты, корректировать финансовую политику через систему налогообложения. Налоговые службы на основании отчетной информации следят за правильностью поступления налогов. Банковские учреждения и страховые компании на основе финансовой информации оценивают возможность заключения договоров с организациями по расчетным операциям и страхованию. Профсоюзы заинтересованы в получении информации об экономической жизнеспособности организации в плане занятости и оплаты труда. К этой группе можно отнести также заказчиков, которые имеют интерес к информации о перспективах функционирования предприятия.
Третья группа пользователей (без финансового интереса) включает органы статистики, арбитраж, аудиторские фирмы. Пользователей этой группы отчетная информация интересует с целью проверки правомерности и законности совершаемых операций (арбитраж, аудиторские фирмы) или с целью получения статистической информации (органы госстатистики) для проведения экономического анализа на макроуровне.
5. Место бухгалтерского учета в системе управления.
Бухгалтерский учетсоздает информационную систему, оперирующую данными об активах предприятия, капитале и пассивах, отражает факты хозяйственной жизни по движению материальных ценностей, выпуску продукции и ее реализации. Только с помощью бухгалтерского учета возможно определить доходы и расходы по производству и реализации продукции, исчислить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия.
Бухгалтерский учет в отличие от оперативного учета и статистики признан всеобъемлющим и наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания предприятия на протяжении всей его деятельности непрерывно в хронологическом порядке организуется сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первичных учетных документов. Он представляет количественную информацию и отличается тем, что оперирует данными только в денежных единицах измерения, хотя при необходимости для уточнения денежной информации применяется информация неденежного характера, выраженная в натуральных и трудовых показателях.
Бухгалтерская информационная система подразделяется на внешнюю (финансовый учет) и внутреннюю (управленческий учет). В финансовом учете формируется информация о текущих расходах и доходах предприятия, о размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций и поступлений от них, состоянии источников финансирования и т. д., которая необходима для составления финансовой отчетности. Последняя открыта для публикации и предназначена как для администрации предприятия, так и для внешних пользователей: государственных налоговых органов, бирж, банков, других финансовых институтов, поставщиков, покупателей, потенциальных инвесторов. Ведение финансового учета для хозяйствующего субъекта обязательно.
Вопрос о создании внутренней учетной информационной системы решает администрация предприятия. Данная система направлена прежде всего на получение информации, необходимой для принятия управленческих решений. Она расширяет и детализирует данные финансового учета, охватывая производственные операции. Так, если внешнюю финансовую отчетность составляют по всей хозяйствующей единице и в ней находят отражение факты хозяйственной жизни, которые уже имели место в реальной действительности в денежной оценке на момент их совершения, то управленческий учет включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, себестоимости различных видов выпускаемой продукции, прямых и косвенных затратах по их видам, местам возникновения и носителям затрат и т. д., и не обязательно в стоимостной оценке. Часто для принятия управленческих решений используется предполагаемая денежная оценка (особенно в условиях гиперинфляции), так как необходимо спрогнозировать информацию о величине будущих операций, объемах производства и реализации продукции, прибыли, инвестиций и т. д. Кроме того, в управленческом учете применяются и такие измерители, как тонны, метры, штуки, человеко-часы, машино-часы и прочие натуральные и трудовые (временные) измерители.
Внутренняя информация представляется в виде сводок и отчетов, в частности сметы расходов, калькуляции себестоимости продукции. Она используется при определении продажной цены продукции, планировании ее производства и реализации капитальных вложений и составляет коммерческую тайну предприятия.
Финансовый и управленческий бухгалтерский учет основывается на данных оперативного учета, которые последовательно сводятся и группируются на взаимосвязанных счетах. Полученная таким образом информация на счетах характеризует состояние и движение средств предприятия и источников их образования. Это достигается путем применения различных действий, способов и приемов бухгалтерского учета, в том числе документирования, стоимостной оценки (калькуляции), классификации в номенклатуре плана счетов, инвентаризации, идентификации, двойной записи, баланса и отчетности.
Показатели первичного бухгалтерского учета обобщаются в сводные данные, необходимые для статистических сводок и группировок, экономического (и в первую очередь финансового) анализа, оперативного управления, устранения недостатков в работе и для выявления неиспользованных внутренних резервов предприятий.
Рассмотрим на концептуальном уровне основные функции управления, к которым относятся планирование, контроль и оценка.
Планирование — процесс формирования порядка действий, которые должны быть предприняты в будущем. Он включает: постановку цели, изыскание путей ее достижения и выбор наилучших вариантов. На этой стадии необходимо иметь представление об имеющихся альтернативах. Планы разрабатываются как для экономического субъекта в целом, так и для отдельных подразделений. При этом необходима их координация в целях обеспечения согласованности.
Разработка планов сама по себе не гарантирует их выполнения. Менеджеры должны предпринять необходимые действия по обеспечению предприятия трудовыми, материальными, энергетическими и другими ресурсами для достижения запланированных результатов. Планирование может носить стратегическую направленность (на длительную перспективу); технико-экономическое планирование производственно-хозяйственной и финансовой деятельности осуществляется на конкретный период времени — год; более детальные расчеты оперативно-календарного планирования должны определить конкретные действия на каждую неделю и даже день.
Информационное обеспечение планирования базируется на экономических показателях, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) и статистической отчетности, значительном объеме нормативной и директивной (методологической) информации, формируемой органами общегосударственного, ведомственного и территориального управления, финансовыми и налоговыми институтами, обслуживающими и кредитующими банками и т. п., собственниками (владельцами, учредителями, акционерами). Особое внимание уделяется результатам финансового анализа хозяйственной деятельности.
Результат планирования — доведение до объекта управления информации о целях, планируемых результатах, ресурсах и других показателях функционирования, представляющее собой управленческое воздействие прямой связи.
Контроль — процесс отслеживания фактического выполнения планов или определение того, насколько действия соответствуют плану, т. е. сопоставление данных фактического поведения управляемого объекта с плановым на предмет выявления отклонений.
Устранение выявленных контролем отклонений от запланированного состояния управляемого объекта (компенсация нежелательных отклонений) осуществляется оперативным регулированием. В кибернетическом смысле под регулированием понимают процесс, обеспечивающий требуемые значения переменных, существенных для функционирования управляемого объекта, т. е. управляющее воздействие в системе управления изменяется таким образом, чтобы регулируемая величина соответствовала заданию.
Контроль и оперативное регулирование основываются на информации обратной связи, полученной в ходе повседневного оперативного учета и вытекающего из него управленческого бухгалтерского учета. Результатом данной функции управления — проявлением реакции прямой связи — считается информация о действиях, рекомендуемых органом управления управляемому объекту по устранению нежелательных возмущений (отклонений).
Оценка функционирования системы — процесс изучения всей системы принятия решений с целью ее улучшения. На этом этапе важно понять, была ли достигнута поставленная цель (обратная связь), и если нет, то выяснить, что послужило причинами: недостатки планирования или контроля или неправильный выбор самоцели. Оценочная информация может содержаться в годовом и других финансовых отчетах на основе бухгалтерских данных. Кроме финансовой информации обратной связи о состоянии управляемого объекта в анализе широко применяется и плановая информация.
В результате анализа функционирования управляемого объекта (для хозяйственной единицы — ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности) могут быть приняты управленческие воздействия оперативного регулирования или осуществлены мероприятия по пересмотру планов.
6. Принципы бухгалтерского учета (допущения и требования).
Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, должна иметь свои принципы. Согласно определению, принцип (от лат. principium — начало, основа) — исходное положение какой-либо теории, учения.
Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет. К сожалению, в российских нормативных документах нигде не говорится о существовании такой категории, как принципы учета, вместо этого используются понятия «требования» и «допущения».
Общее признание учетных принципов зависит от того, насколько они отвечают трем критериям: уместности, объективности и осуществимости.
Принцип уместен, если информация имеет смысл и принесет пользу потребителям информации об определенной хозяйственной единице.
Принцип объективен, если на информацию не влияют личные мнения или оценки ее составителей. Объективность подразумевает надежность, проверяемость, соответствие действительности.
Принцип осуществим, если его реализация не вызывает чрезмерных сложностей или затрат.
Приведенные три критерия противоречат друг другу. Разумное их варьирование позволяет добиться необходимых результатов творчества. В дальнейшем это будет проиллюстрировано при рассмотрении принципа стоимости, где в пользу объективности и осуществимости жертвуют уместностью.
В отличие от исходных положений естественных наук — физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и могут не действовать при изменении экономической ситуации.
Рассмотрим учетные принципы, их развитие в зависимости от преобразований, происходящих в бухгалтерском учете, и сопоставим принципы, описанные в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в российских национальных стандартах — Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ).
В ст. 10. Положения [1] записано: «… для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности». В числе основных правил ведения бухгалтерского учета. Положение также выделяет:
двойную запись на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов организации;
ведение учета в национальной валюте (денежном измерении);
документирование хозяйственных операций;
балансовое обобщение данных;
инвентаризацию;
составление финансовой отчетности.
Анализируя принципы и правила ведения учета, их можно классифицировать по трем направлениям (рис. 4.1): 1) принципы-допущения; 2) принципы-требования; 3) принципы-правила.
| Принципы бухгалтерского учета | ||
| принципы-допущения | принципы-требования | принципы-правила |
| 1. Непрерывности деятельности 2. Имущественная обособленность 3. Учет по методу начислений 4. Последовательность применения учетной политики | 1. Полнота 2. Своевременность 3. Осмотрительность 4. Приоритет содержания перед формой 5. Непротиворечивость 6. Рациональность | 1. Денежный измеритель 2. Документальное оформление 3. Отражение на бухгалтерских счетах двойной записью 4. Балансовое обобщение 5. Инвентаризация 6. Обобщение отчетностью |
Рис. 1. Классификация принципов бухгалтерского учета согласно ПБУ
Ознакомимся с некоторыми учетными принципами более подробно.
Принципы-допущения.
Принцип непрерывности деятельности, или действующего предприятия. Предполагается, что как минимум учетный период предприятие будет иметь постоянный производственный процесс, при этом не допускается сокращение объемов производства и реализации, снижение закупок у поставщиков и, что особенно важно, предприятие намерено отвечать по своим долгам и обязательствам.
В условиях затянувшегося периода формирования рыночных отношений в России данное допущение соблюдается далеко не всеми организациями: многие экономические субъекты находятся на грани банкротства, а значительное количество предприятий создается только с целью ликвидации в ближайшем будущем.
Приведенный принцип подробно исследуется в гл. 6 и направлен на выбор способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Для действующего предприятия применяется оценка по учетной стоимости, в качестве которой выступает историческая (первоначальная) стоимость (оценка на момент совершения хозяйственной операции).
Теоретически принцип обоснован немецким экономистом А. Мокстером и изначально назывался «статика продолжения деятельности». Принцип характерен для динамической практики учета, но использован Г. В. Симоном (1861 г.) при построении статической балансовой теории. Заметим, что существующая в то время статическая практика учета ориентировалась на принцип «статики ликвидации», при котором имущество и долги организации должны оцениваться отдельно, чтобы можно было установить, в какой мере могут быть удовлетворены претензии кредиторов, т. е. определить способность хозяйствующего субъекта к исполнению своих обязательств [2. С. 10]. Динамическая балансовая теория О. Шмаленбаха, базирующаяся на динамической практике учета, воспринимает принцип действующего предприятия как основополагающий отправной момент данной учетной модели.
Принцип обособленного имущества (автономного, или целостного, предприятия) провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта (организации) — первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу).
По утверждению англичанина Ф. Вуда [3. С. 138], «бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев». По справедливому замечанию американских коллег [4. С. 26], «бухгалтерские отчеты для хозяйственных единиц составляются обособленно от бухгалтерских отчетов связанных с ними лиц». Имущество и задолженность предприятия перед третьими лицами существуют обособленно от имущества и обязательств собственника этого предприятия и других предприятий. Принцип обособленного предприятия позволяет выявить его контуры: территорию, имущество, банковские счета, агентские (внутри предприятия) и корреспондентские (внешние) связи, пользователей бухгалтерской информации. Бухгалтерский учет рассматривается как микроуровневая информационная модель хозяйственной единицы (на уровне предприятия).
Банковские счета организации (предприятия) и ее владельцев обособлены и не пересекаются. Обязательства по долгам вторых лиц не должны погашаться, а личные потребности — удовлетворяться за счет средств первого лица.
Впервые на необходимость обособления имущества, переданного предприятию для производственного использования, от имущества, предназначенного для личного пользования, обратил внимание Ж. Савари (1675 г.), выделив инвентарный и конкурсный балансы. И. Ванье (1840 г.) обосновал правило, положенное в основу принципа обособленного предприятия: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственника, и, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада.
Ответственность второго лица по долгам и обязательствам первого зависит от организационно-правовых форм экономического субъекта. Применение принципа обособленного имущества в российской экономике и законодательстве исследуется в гл. 5.
Принцип последовательности в методах учета (последовательности применения учетной политики) предполагает, что выбранная методика учета на предприятии будет использоваться на протяжении длительного периода времени, что обеспечит сопоставимость финансовых результатов деятельности организации по отчетным периодам.