Для котируемых ценных бумаг

К финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся, как правило, финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.

Эти активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем котировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20). По желанию организации такая котировка может производиться ежемесячно или ежеквартально.

Это обязательное правило: котируемые ценные бумаги должны переоцениваться в бухгалтерском учете, т.е. их первоначальная стоимость меняется в обязательном порядке. Выбором организации может быть только периодичность, с которой первоначальная стоимость котируемых бумаг будет меняться в балансе.

Если объект финансовых вложений раньше был оценен по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату его текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. У некоммерческой организации разница отражается как увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если у ранее котируемых ценных бумаг на какую-то отчетную дату текущая рыночная стоимость организатором торгов не определяется, необходимо отразить его стоимость в учете по стоимости его последней оценки (п. 24).

Новизна этого правила состоит в том, что в обязательном порядке первоначальная стоимость котируемых ценных бумаг должна быть изменена и соответствовать рыночной подтвержденной оценке. Такая процедура дает возможность постоянно отражать в бухгалтерском балансе рыночную стоимость имущества, которым владеет организация на каждую отчетную дату.

В налоговом учете и положительная, и отрицательная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в целях исчисления налога на прибыль не учитывается (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ). Это положение касается как профессиональных, так и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.

Для не котируемых ценных бумаг

К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Как правило, их первоначальная стоимость не меняется. При обесценении этих видов вложений создаются резервы. В бухгалтерской отчетности не котируемые финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражаются по первоначальной стоимости за минусом созданного резерва.

Исключение сделано только для долговых ценных бумаг. Если по ним не определяется текущая рыночная стоимость, то коммерческой организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). Некоммерческая организация может относить эту разницу на уменьшение или увеличение расходов.

Эта норма применяется, когда долговые ценные бумаги (например, облигации) приобретаются по цене, отличной от номинальной (т.е. указанной на облигации).

Если первоначальная стоимость приобретенных бумаг выше номинальной, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью.

Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то соответственно производится доначисление части разницы.

В обоих случаях часть списываемой (доначисляемой) разницы определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов. К моменту погашения балансовая стоимость достигает номинальной.

Принятое решение организация должна закрепить в учетной политике.

В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, (п. 42 ПБУ 19/02) подлежит раскрытию с учетом требования существенности информации:

- о способах их оценки при их выбытии;

- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;

- данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Переоценка векселей

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут равномерно по мере признания причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения.

Выбранный способ признания дохода необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Расходы, связанные с предоставлением организацией займов другим организациям и с обслуживанием финансовых вложений (например, оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются прочими расходами организации. Такие расходы отражаются по дебету счета 91/2 "Прочие расходы" и кредиту счетов учета соответствующих расчетов.

В целях налогообложения такие расходы организаций учитываются в составе внереализационных расходов.

Обесценение облигаций

В рамках ПБУ 19/02 под обесценением понимается устойчивое и существенное снижение стоимости не котируемого финансового вложения. Если возникла подобная ситуация, бухгалтер должен определить расчетную стоимость финансового вложения (учетная стоимость минус сумма снижения стоимости).

После этого нужно проверить, чтобы выполнялись такие условия (проверка на обесценение):

- на две последние отчетные даты учетная стоимость была существенно (на 5% и более) выше расчетной;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость значительно изменялась только в направлении уменьшения;

- отсутствует информация о возможном повышении расчетной стоимости.

Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв под обесценение.

Обратите внимание: резерв под обесценение теперь создается только по не котируемым финансовым вложениям.

Как и раньше, он образуется за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). При этом в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражают за вычетом созданных резервов.

Проверку на обесценение организация может производить в конце каждого года, квартала или месяца.

Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

При наличии признаков обесценения компания должна провести проверку независимо от выбранного способа.

При этом, сумма резервов под обесценение ценных бумаг налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Другими примерами ситуаций обесценения являются:

- появление признаков банкротства у эмитента ценных бумаг или его должника;

- существенное снижение доходов от финансовых вложений (при высокой вероятности их дальнейшего уменьшения).

Если очередная проверка на обесценение выявила снижение (повышение) расчетной стоимости, бухгалтер должен скорректировать сумму ранее созданного резерва в сторону увеличения (уменьшения):

Дебет счета 91-2 (59) Кредит счета 59 (91-1) - увеличена (уменьшена) сумма резерва под обесценение финансовых вложений.

При выбытии вложений суммы резервов нужно списать на финансовый результат. Аналогичным образом поступают, если финансовое вложение перестало удовлетворять условиям создания резерва под обесценение.

В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

В дальнейшем финансовые вложения, участвующие в создании резерва, подлежат проверке независимо от наличия признаков дальнейшего обесценения, с тем, чтобы скорректировать величину созданного резерва. При этом:

- если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с отнесением возникшей разницы на операционные расходы организации;

- если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения операционных доходов организации; в момент, когда финансовое вложение перестанет соответствовать критериям устойчивого существенного снижения стоимости, вся сумма резерва, созданного по нему, будет списана на увеличение дохода организации.

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на операционные доходы в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Таким образом, согласно ПБУ 19/02 организации начиная с 2003 г. обязаны отслеживать стоимость не только ценных бумаг, котирующихся на рынке, но и любых финансовых вложений.

По вложениям, которые не имеют текущей рыночной стоимости, создается резерв под обесценение. Критерием для его образования является уровень экономических выгод, ожидаемых организацией от каждого из финансовых вложений.

Суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги согласно подп. 10 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг. У остальных организаций суммы резерва под обесценение финансовых вложений не признаются при исчислении налога на прибыль.

Отчисления на создание резерва под обесценение ценных бумаг, создаваемого в соответствии с законодательством РФ, в соответствии с пунктом 10 статьи 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Создание резерва под обесценение возможно только на основании результатов проверки обесценения финансовых вложений. Поэтому основанием для создания резерва может служить акт проверки.