Аудит выбытия ценных бумаг
Выбывают финансовые вложения в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Выполняя процедуру проверки операций по выбытию финансовых вложений, аудитору необходимо определить:
-соответствует ли порядок ведения бухгалтерского и налогового учета операций выбытия финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, положениям нормативных актов?
-соответствует ли порядок ведения бухгалтерского и налогового учета операций выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, положениям нормативных актов?
Порядок определения стоимости финансовых вложений в случае выбытия зависит от того, определяется по ним рыночная стоимость или нет.
При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, на дату выбытия она принимается на уровне, установленном при последней переоценке (п. 30 ПБУ 19/02).
При исчислении налога на прибыль выбывающие финансовые вложения оцениваются по стоимости приобретения, включающей расходы на их приобретение. Поэтому наряду с оценкой финансовых вложений в бухгалтерском учете организации должны вести учет их налоговой стоимости.
При выбытии акций других организаций, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества, рассчитывается первоначально оплаченная стоимость акции, скорректированная с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.
Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).
При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Такие виды финансовых вложений, как вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета.
Порядок определения стоимости выбывших ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете различен.
Бухгалтерский учет выбытия ценных бумаг
При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может рассчитываться одним из трех способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Способ организация выбирает самостоятельно, закрепляет в учетной политике и применяет его по группе (виду) финансовых вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.
Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений.
Метод первоначальной стоимости
При этом способе финансовые вложения оцениваются по первоначальной (учетной) стоимости каждой единицы. Его удобно использовать, если число выбывающих активов невелико.
Пример 1
В феврале 2004 года компания продала вексель за 1000 руб. На балансе этот вексель числился по первоначальной стоимости 1100 руб. (1000 руб. - цена векселя, 100 руб. - затраты на покупку).
В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:
Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 1000 руб. - отражена задолженность покупателя векселя;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 - 1100 руб. - списана учетная (первоначальная) стоимость векселя;
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 1000 руб. - покупатель погасил задолженность.
В конце месяца определите финансовый результат от продажи векселя:
Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 100 руб. (1100 - 1000) - отражен убыток от продажи векселя.
Способ оценки по средней первоначальной стоимости
Расчет средней первоначальной стоимости производится по каждому виду финансовых вложений.
Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО "С") на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО "С"). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.
Пример 2 (данные приводятся по одному виду ценных бумаг)
| Дата | Приход | Расход | Остаток | ||||||
| кол-во | цена за ед., тыс. руб. | сумма, млн. руб. | кол-во | цена за ед., тыс. руб. | Сумма, млн. руб. | кол-во | цена за ед. тыс. руб. | сумма, млн. руб. | |
| Остаток на 1-е число | 10,0 | - | - | - | 10,0 | ||||
| 10-е | 5,0 | ||||||||
| 15-е | 6,6 | ||||||||
| 20-е | 9,6 | - | - | - | |||||
| Итого | - | 31,2 | 107,6 | 17,2 | 107,6 | 14,0 |
1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб.) : 290 = 107,6 тыс. руб.
2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
130 х 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.
3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб.
или:
160 х 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.
При выбытии финансовых вложений в учете производятся записи:
Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - отражена выручка от продажи ценных бумаг;
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - получены деньги от покупателей;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-1 - списана учетная стоимость ценных бумаг;
Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - отражен убыток от продажи ценных бумаг;
Дебет счета 91 Кредит счета 99 - отражена прибыль от продажи ценных бумаг.
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).
Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)
Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.
Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости, поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Пример 3
| Дата | Приход | Расход | Остаток | ||||||
| кол-во | цена за ед., тыс. руб. | сумма, млн. руб. | кол-во | цена за ед., тыс. руб. | сумма, млн. руб. | кол-во | цена за ед., тыс. руб. | сумма, млн. руб. | |
| Остаток на 1-е число | 10,0 | - | - | - | |||||
| 10-е | 5,0 | ||||||||
| 15-е | 6,6 | ||||||||
| 20-е | 9,6 | - | - | - | |||||
| Итого | 107,6 | 31,2 | 100,6 | 16,1 | 116,2 | 15,1 |
1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца, исходя из стоимости по последним поступлениям:
(80 х 120 тыс. руб.) + (50 х 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.
2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.
3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:
16,1 млн. руб. : 160 = 100,6 тыс. руб.
При выбытии финансовых вложений в учете производятся записи:
Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - отражена выручка от продажи ценных бумаг;
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - получены деньги от покупателей;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-1 - списана учетная стоимость ценных бумаг;
Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - отражен убыток от продажи ценных бумаг;
Дебет счета 91 Кредит счета 99 - отражена прибыль от продажи ценных бумаг.
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).
Налоговый учет выбытия ценных бумаг
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, изложены в п. 6 ст. 280 НК РФ.
По таким ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:
- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;
- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг, либо от расчетной цены.
Организация может самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по стоимости единицы.
Применяться один из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений должен исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Положения второго - шестого абзацев настоящего пункта не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Налогоплательщики, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, - полученной от осуществления предпринимательской деятельности.
Такие виды финансовых вложений, как вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета. При выбытии ценных бумаг аудитор проверяет использование организацией для отражения этих операций счета 91 и правильность определения финансового результата по данным операциям.