Аспекты учетной политики
При изучении учетной политики необходимо выделить два основных аспекта ее формирования — методический и организационный (рис. 20.3).
Методический аспект определяет варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности исходя из альтернативных приемов и способов. Технически это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках. Организационный аспект определяет формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Как видно из рисунка, различные варианты учетной политики на методическом уровне определяются разными вариантами оценки и распределения стоимости. Причем следует выделить оценку в общепринятом определении и оценку, возникающую вследствие группировки (перераспределения) стоимости — «вторичную» оценку. Например, в зависимости от применяемого метода списания материальных ценностей (FIFO, LIFO и т. д.) изменяется стоимость запасов в активе баланса; или в зависимости от применяемого метода амортизации основных средств изменяется их остаточная стоимость и т.д.
Рассмотрим конкретные способы оценки и распределения стоимости более подробно.
Методический аспект
Способ оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Активы и обязательства в бухгалтерском учете могут быть оценены по фактической стоимости приобретения, восстановительной стоимости, возможной цене продажи (погашения) или дисконтированной стоимости (см. гл. 8).
Порядок амортизации активов. В России предприятиями может применяться один из следующих способов начисления амортизации основных средств:
линейный;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ по каждому объекту основных средств (или их однородной группе) применяется в течение всего срока полезного использования данных объектов.
Стоимость нематериальных активов может погашаться:
линейным способом — путем начисления амортизации по нормам, определенным исходя из срока полезного использования (периода, в котором данный объект будет приносить выгоды организации);
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
путем начисления амортизации в расчете на 20 лет эксплуатации по объектам, срок полезного использования которых определить невозможно (но не более планируемого срока функционирования организации).
Порядок списания стоимости материально-производственных запасов. Согласно ПБУ 5/01 стоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, а также товаров и ценных бумаг может быть определена одним из следующих способов.
По себестоимости каждой единицы. Применяется организациями, выполняющими специальные заказы и имеющими небольшую номенклатуру материальных ресурсов (индивидуальное производство, например, ювелирная промышленность, торговля автомобилями и т.д.). Этот способ предполагает ведение учета и осуществление контроля за каждой номенклатурной единицей материальных ресурсов.
По средневзвешенной себестоимости. Подсчитывается путем деления всей стоимости материалов данного вида на их количество. Стоимость материальных запасов на конец периода, определенная таким образом, учитывает все цены, по которым приобретались товары в течение отчетного периода, тем самым сглаживаются колебания цен.
По себестоимости первых по времени закупок (FIFO). Этот метод основан на предположении, что себестоимость материальных ресурсов, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к продукции, реализованной в первую очередь. В период роста цен этот метод дает наиболее высокий из возможных уровень прибыли.
По себестоимости последних по времени закупок (LIFO). Данный метод базируется на предпосылке, что себестоимость материальных ресурсов, приобретенных последними, используется для определения себестоимости продукции, реализованной в первую очередь. В период роста цен этот метод дает самый низкий из возможных уровень прибыли.
Механизм формирования и списания затрат в расходы будущих периодов.Часть затрат, использованная на проведение текущих операций отчетного периода, рассматривается как его расходы, а та часть, которая еще не нашла своего применения (не обеспечила доходы), воспринимается как затраты в расходы будущих периодов (текущие активы, обещающие выгоды в будущем) или авансированные расходы.
Организация определяет:
момент, начиная с которого затраты, отраженные как расходы будущих периодов, следует включать в себестоимость продукции;
период отнесения указанных затрат на себестоимость продукции (расходы отчетного периода), например, затраты, обусловленные сезонным характером производства, погашаются в период выпуска продукции (в сезон).
Порядок создания резервов.Организация определяет необходимость, размер и порядок создания резервов за счет затрат отчетного периода:
на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление
иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Средства таких целевых резервов должны расходоваться в соответствии с требованиями Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции [25]. Суммы неиспользованных резервов в конце отчетного года подлежат присоединению к налогооблагаемой прибыли.
Механизм калькуляционного учета, с одной стороны, признается неотъемлемой частью управленческой бухгалтерии в силу того, что процесс основного производства и калькуляции себестоимости практически всегда выступает центральным элементом системы управления, с другой стороны, он неразрывно связан с учетом финансовым, поскольку себестоимость продукции играет далеко не последнюю роль в определении финансового результата как по организации в целом, так и по отдельным центрам финансового учета.
Основным требованием при учете производственных затрат считается соблюдение принципа соответствия, согласно которому они должны включаться в расходы того отчетного периода, в котором благодаря им получен соответствующий доход. Всякое перераспределение стоимости между объектами калькулирования не относится к области нормативного регулирования бухгалтерского финансового учета. В связи с чем организация самостоятельно определяет необходимость и порядок составления нормативных и бухгалтерских калькуляций.
Традиционно учетная политика в части калькуляционного учета включает следующие основные методы учета производственных затрат, которые классифицируются:
1. По способу подсчета себестоимости:
подсчет полной себестоимости (накладные расходы косвенно распределяются пропорционально установленной базе между объектами калькулирования);
подсчет сокращенной себестоимости (накладные расходы или их постоянная часть не распределяются, а относятся непосредственно на счет финансовых результатов).
При подсчете полной себестоимости организация определяет способ косвенного распределения накладных расходов — выбирает признак, по которому затраты пропорционально распределяются между объектами калькулирования. В качестве базы распределения могут служить:
общий фонд оплаты труда;
заработная плата основных производственных рабочих;
численность персонала;
прямые затраты;
материальные затраты;
стоимость основных производственных фондов;
выручка от реализации;
трудоемкость;
машиноемкость;
внутренние нормативные коэффициенты и т.д.
2. По отношению к технологическому процессу:
позаказный (определяется себестоимость каждого заказа или изделия, применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве);
попередельный (себестоимость определяется на каждом этапе производства; ориентирован на предприятия с однородной и массовой продукцией; используется в условиях последовательных производственных переделов либо фаз производства).
При использовании попередельного метода возможно определение затрат:
по полуфабрикатному варианту (при передаче продукции по стадиям производства (из цеха в цех) учет осуществляется с выделением себестоимости полуфабрикатов на каждом этапе по статье «Полуфабрикаты собственного производства»);
по бесполуфабрикатному варианту (при передаче продукции из цеха в цех затраты на изготовление продукции учитываются по цехам в разрезе статей расходов).
3. По объекту калькуляции: деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ.
4. По способу сбора информации, обеспечивающему контроль над затратами:
подсчет нормативной (плановой) себестоимости;
подсчет только фактической себестоимости;
Порядок признания дохода.В бухгалтерском учете в российской и международной практике для определения момента получения дохода используется метод начислений. Для целей налогообложения момент признания дохода может определяться:
в соответствии с методом начислений (правовым);
в соответствии с кассовым (материальным) методом.
Организации, применяющие второй метод, имеют право уменьшить налогооблагаемую базу на разницу признанного дохода (по методу начислений и кассовому).
Организации, работающие по первому методу, имеют право создавать резервы по сомнительным долгам за счет уменьшения валовой прибыли. Суммы неиспользованных резервов в конце отчетного года подлежат присоединению к налогооблагаемой прибыли.
Порядок учета доходов будущих периодов. Доходы, так же как и расходы, могут подлежать отсрочке. Так, предприятия, ведущие работы долгосрочного характера (в течение нескольких отчетных периодов), могут признавать доход после завершения работ:
по договору в целом;
по отдельным этапам договора.
В налоговом учете, если договор на выполнение работ (услуг) охватывает несколько отчетных периодов (полных или неполных), доход распределяется между отчетными периодами пропорционально доле каждого такого периода в общем сроке договора.
Разделение материальных средств труда на основные средства и инвентарь и хозяйственные принадлежности, учитываемые в составе материальных запасов.К основным средствам относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости.
Оценка задолженности по полученным кредитам и займам. Кредиты и займы, полученные организацией, показываются в финансовой отчетности с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.
Степень аналитичности информациив бухгалтерском учете определяется ее существенностью. При этом бухгалтеру следует учитывать как качественную сторону существенности, определяемую его профессиональным суждением, так и количественную, выражающуюся в процентах к валюте баланса либо итогу соответствующей статьи. Так, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов.