Оценка применимость допущения непрерывности деятельностисти
Одной из проблем в А явл формирование прогнозных сввдений о возм продолжать субьекту свою деят-ть. В функцию А входит не только подтверждение отчета данных, но и оценка дальнейших перспектив орг А. Необх знать кт историю орг, ее взаимоотношения с контр агентами, с орг гос власти. Если А проводиться через данную Ауд-ю орг впервые, то необх ознакомиться с ее хоз деят за педшест отчетн пер-ды и узучить состав прежние отчет пер-ды бух отчетности конрагентами. Далее сравнить наименование действий в предыдущие пер-ды и в наст время, если есть значительное изменение, то необх выявить причины. Для определения непрерывности деятельности А-го лица в будущем д/б проведены мероприятия:1)оценка будущих ден-х потоков и прибыли2)проверка условий дог кт на реаль-ть ихвыполнения3)оценка чисто фактического активов4)анализ мер намеченных руководством для дальнейшего развиия хоз деятельности. Помимо оценки деят-ти орг с позиции ее продолжения А-ми м/но проанализировать будущее компании на неск лет вперед и это квалифицируется как сопутствующие А услуги.
В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в будущем, у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения своей деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).
При проведении аудита организация должна учитывать, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом, исходя из допущения непрерывности его деятельности, если сразу не обнаруживается, что имущественное и финансовое положение субъекта вызывает серьезное сомнение относительно возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.
Если при проведении аудита обнаруживается, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта вызывает сомнение в применимости допущения непрерывности его деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.
Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и др., то аудиторская организация должна:рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных;рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений;сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.
Примеры аудиторских процедур,в результате выполнения которых могут быть полученыаудиторские доказательства сомнительностидопущения непрерывности деятельностиэкономического субъекта
1. Анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и др. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения.
2. Рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
3. Анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
4. Рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов нарушений их.
5. Ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. для выявления каких-либо трудностей в финансировании экономического субъекта.
6. Запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта.
7. Подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом об оказании финансовой поддержки этому субъекту, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы.
8. Рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами.
9. Получение письменных разъяснений, представляемых руководством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.
Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта, чтобы получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.
Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с наличием такого сомнения, а также выводы, сделанные на основе результатов выполнения этих процедур, подлежат отражению в рабочей документации аудиторской фирмы.
Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.
Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий управленческого персонала, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта), она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна раскрыть в бухгалтерской отчетности эти обстоятельства.
Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно-положительного аудиторского заключения.
Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчетности изложены важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать свою деятельность; кроме того, в бухгалтерской отчетности должны быть изложены указания о том, что в нее не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отраженных в отчетности активов и (или) кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта указанных сведений и прочих соответствующих условий аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный поясняющий параграф, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
ри отсутствии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта указанных сведений либо неясном или неполном их раскрытии аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения.В любом случае, если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределенность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положительного, условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.Одной из наиболее опасных для аудитора является ситуация, когда после аудиторской проверки и выдачи положительного аудиторского заключения предприятие неожиданно прекращает свою деятельность по причине банкротства.Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору необходимо убедиться в том, что предприятие является действующим, т.е. не имеет ни объективной ситуации, ни намерений прекращать свою деятельность в обозримом будущем или существенно сократить объем своей работы. Если допущение непрерывности или принцип действующего предприятия не нарушен, аудитор вправе предположить, что основные тенденции развития предприятия будут продолжены и в будущем. Если аудитор обнаружит нарушение этого принципа, ему необходимо, как минимум, в зависимости от ситуации клиента сделать об этом оговорку в аудиторском заключении.
При оценке принципа действующего предприятия необходимо выявить в качестве основных тенденций изменение показателей объема реализации, прибыльности, ликвидности, производительности, соотношения “затраты - прибыль - объем” в течение ряда последних периодов.Основные признаки, характеризующие возможность банкротства предприятия, - это, во-первых, невозможность своевременно погасить долги из-за повторяющихся операционных убытков, финансирования за счет просроченной кредиторской задолженности, долгосрочного финансирования за счет краткосрочных средств, недостатка собственных оборотных средств и др. и, во-вторых, невозможность продолжить коммерческую деятельность из-за потери основного персонала, повышения уровня материальных запасов, ожидания успеха нового проекта, юридических разбирательств, политического риска и др.
Для аудиторской оценки принципа действующего предприятия следует определить:1) существует ли опасность, что на предприятии будут ухудшаться основные финансовые показатели и может ли это произойти неожиданно;2) насколько реальна эта опасность;3) есть ли реальный выход из создавшегося положения;4) каким образом сформулировать эту проблему в аудиторском заключении.
Поведение аудитора, оценивающего принцип действующего предприятия, может быть: активным - если эта оценка имеет чрезвычайно важное значение для пользователей финансовых отчетов. Поиск материала для оценки соблюдения принципа действующего предприятия специально включается в план аудиторской проверки; пассивным - если аудитор, проводя обычную проверку, обращает внимание на данную проблему только при обнаружении соответствующих факторов или получения предупреждения о данной опасности.Для оценки применимости допущения непрерывности деятельности на практике разрабатываются специальные программы - либо непосредственно ведущим аудитором проекта, либо под его контролем. Все аудиторские процедуры, необходимые для проверки применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности, должны быть сформированы и проведены в соответствии со стратегией и детальным планом аудиторской проверки.
7. Программа аудита и ее содержание.
Подготовка программы аудита осуществляется на основании его общего плана. Она является детально разработанным перечнем содержания аудиторских процедур (их характера, рамок, объема), необходимых для реализации плана аудита. Программы аудиторских процедур составляются аудиторами (старшими аудиторами) для каждого направления аудита и отражаются в документе «Программа аудита». По существу такая программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита могут быть также включены предпосылки для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиту и время, запланированное на проведение различных процедур аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Программа аудита – это перечень ауд.процедур. Они бывают двух видов:1) программы тестов контроля, к-е содержат процедуры сбора инф. о функц. системы внутр.о контроля предприятия;2) программы проверки ост. на счетах, к-е содержат процедуры сбора инф.непосредственно об ост.х на счетах. Ауд.программа вкл. в себя след. элементы: График работы аудиторов.График опр. предельные сроки подготовки и предст. материалов для сост.ауд. закл. В графике учитыв.я затраты времени на отд. виды и участки проверок с учетом и в пределах ожидаемой оплаты, что сохраняет прибыль компании.Подробные процедуры.Программа аудита представляется в письменном виде. Детально опис.процедуры ауд. проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Она становится инструк. для сотрудников, участ. в аудите, а также инструментом контроля правильности выполнения работы. Контроль за ходом проверки.Прогр. предпол., что все члены ауд. группы знают предъявляемые требования. Она остается базовым докум-м для контроля вып. заданий младшими ауд-ми и ассистентами В программе опр.числ. персонала, объем и сод-е работыВ крупных западных ауд. фирмах персонал расп. След. образом:
партнер – постоянно работает с клиентом, несет общую ответс. за оказываемые ауд. услуги и решает наиболее сложные и трудные проблемы, возникшие в ходе проверки; утверждает план аудита и согл.график работы с клиентом; дает общую оценку и обзор работы, готовит аудиторское заключение;
менеджер – постоянно работает с клиентом, готовит план аудита и график работы аудиторов, рассматривает рабочие документы по аудиту и выявляет проблемы, передаваемые для решения партнеру;
старший сотрудник – повседневно управляет аудиторской проверкой, составляет программы, контролирует работу младших сотрудников, выполняет наиболее сложные аудиторские задачи, отвечает за соблюдение плана аудиторской проверки, ставит в известность менеджера о возникших сложностях;
младшие сотрудники – качественно выполняют порученные задания.
8 Изучение и оценка системы бухгалтерского учета клиента.
Аудитор в ходе планирования и проведения аудит.проверки должен достигнуть max.понимания показателей БУ, проанализировать систему учета и выявить ее сильные и слабые стороны. Для того, чтобы систему учета изучить достаточно полно аудитор знакомится с учет.политикой предприятия, организационной структурой, структурой бухгалтерии определитяет должностные обязанности сотрудников бухгалтерии, изучает график документооборота и порядок хранения документов. Помимо этого он должен определить какая форма учета используется, с какой периодичностью формируются показатели отчетности, в каком порядке операции отражаются на счетах учета и какие области учета следует расценивать как критические, т.к. в них возможно появление ошибок и искажений. Если под проверку попадает малое предприятие система учета анализируется по следующим направлениям: определяется численность бухгалтерии и работников, отвечающих за сохранность ТМЦ и МПЗ, наличие приказа об учет.политике предприятия, рабочий план организации и его особенности, наличие утвержденного графика документооборота и контроля его выполнения, возможность применения компьютеризации бух.программ, порядок ведения книги учета доодов и расходов, порядок учета затрат на производство, направления - распределения прибыли. Ообенности движения ВОА и учета расчетов с прочими Дт и Кт-торами. При этом система учета будет считаться эффективной, если при отражении хоз.операций соблюдается: БУ ведется в соответствии с норматив.правовыми актами и принятой на предприятии учет.политикой; соблюдается принцип временной определенности фактов хоз.деятельности, операции фиксируются в правильных суммах; в организации существует система, которая способна препятствовать возникновению ошибок и нарушений; изучение системы учета должно быть хорошо спланировано; исследования проводятся целинаправлено, так чтобы их результаты должны быть описаны во всех существенных аспектах; результаты изучения системы учета могут быть зафиксированы на спец.банках, которые будут в дальнейшем использованы аудитором.
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которую применяет проверяемый им экономический субъект, и изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.
Масштаб и особенности СВК, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. Особенности СВК могут способствовать формированию такой убежденности.
В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.
При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).
Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.
удиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано. Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности СВК является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки СВК этого экономического субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.
Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета. Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан понимать особенности системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта.Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности; критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации случаи нарушений.В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответствует положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы.