Организация и методика проверки НДС

2.1.1 Нормативная база при проверке правильности исчисления НДС. Цель и задачи проверки НДС

1) НК РФ, часть 2, глава 21.

2) Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ» от 07.07.2003 года № 117-ФЗ

3) Постановление Правительства РФ «Об утверждении порядка ведения журналов учёта счетов-фактур при расчётах по НДС» от 02.12.2002 г. № 914 с изменениями и дополнениями.

4) Постановления Правительства, устанавливающие перечни товаров, услуг, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ.

5) Межправительственные и межгосударственные соглашения по финансированию работ, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п.п. 16, п.2 статьи 149 НК РФ.

6) Постановления Правительства, устанавливающие порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в соответствии со статьей 152 НК РФ.

7) Постановления Правительства, устанавливающие перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц в соответствии с п.4 статьи 154 НК РФ.

8) Постановления Правительства РФ, устанавливающие порядок применения п.п.7, п.1 статьи 164 НК РФ.

9) Постановления Правительства РФ, определяющие коды видов продукции, облагаемых по ставке 10% в соответствии Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности в целях применения п.2 статьи 164 НК РФ.

10) Методические рекомендации по применению гл. 21 НК РФ. Приказ МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ З-03/447 с изменениями.

11) Приказы налогового ведомства об утверждении формы налоговой декларации по НДС и инструкции по ее заполнению.

12) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость (http://www.minfin.ru/audit/method-nds.doc) от 25.02.04 г.

13) Письма Министерства финансов РФ и налогового ведомства.

Нормативная база готовится аудитором заранее, под тот период проверки, с которым предстоит работать. Так, например, до 1.01.04г. действовала ставка НДС 20%. Начиная с 1 января 2004 года действует Федеральный закон № 117-ФЗ, в соответствии с которым введена ставка 18%, поэтому в перечне нормативных документов на 2004 год должны присутствовать соответствующие разъяснения, письма налогового ведомства и Министерства финансов по применению новой ставки.

Необходимо также использовать инструктивные документы налогового ведомства, касающиеся правил заполнения налоговой отчетности (декларации) и действующие на соответствующий период времени.

Перед началом проверки полезным будет ознакомиться с последними постановлениями Конституционного суда, Высшего Арбитражного суда и Арбитражного суда того региона, в котором работает аудируемое лицо по вопросам связанным с начислением и уплатой НДС, чтобы иметь представление о тенденциях в толковании спорных вопросов законодательства.

Цель и задачи проверки НДС.

Цель аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость – выражение мнение о достоверности, правильности, полноте отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по начислению и уплате НДС в бюджет, а также о соответствии указанных операций требованиям действующего законодательства.

В рамках достижения поставленной цели аудитор берет на себя обязательство проверить налоговую отчетность по НДС, то есть провести взаимную сверку данных налоговой декларации и форм бухгалтерской отчетности, убедиться в полноте, достоверности и правильности отраженной в налоговой декларации информации, своевременности уплаты в бюджет НДС.

Для достижения поставленной цели необходимо в ходе проверки решить следующие задачи:

1 Оценить систему налогообложения клиента.

2 Оценить систему внутреннего контроля в части обеспечения правильности отражения, начисления и уплаты налога в бухгалтерском и налоговом учете клиента;

3 Определить уровень существенности и аудиторского риска с учетом оценки СВК;

4 Провести проверку правильности формирования налоговой базы по НДС в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством по данным бухгалтерского и налогового учета.

5 провести проверку правильности формирования налоговых вычетов в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством по данным бухгалтерского и налогового учета.

6 Провести проверку правильности применения ставок, льгот по НДС.

7 Проверить полноту и своевременность уплаты НДС в бюджет.

8 Провести проверку правильности заполнения и представления налоговых деклараций.

2.1.2 Источники информации при проверке НДС

Источниками информации при проверке НДС являются первичные документы, регистры учета, распорядительная документация и иные документы, используемые аудитором для получения достаточных надлежащих доказательств.

1) Первичные документы:

- Счета-фактуры (полученные и выданные);

- Накладные (полученные и выданные);

- Акты выполненных работ, оказанных услуг (полученные и выданные).

2) Регистры учета:

- книги покупок и продаж;

- журналы учета полученных и выданных счетов-фактур.

3) Платежные документы:

- платежные поручения и выписки банка;

- квитанции об оплате наличными и чеки ККМ;

- расходные ордера кассы и доверенности третьих лиц;

- акты приема-передачи векселей;

- акты взаимозачетов;

- договоры мены.

4) Отчетность (бухгалтерская и налоговая).

5) Другие документы:

- акты сверки взаимной задолженности;

- договоры взаимного зачета обязательств;

- договоры цессии, отступного, новации и других видов прекращения обязательств;

- сметы, дефектные ведомости;

- журналы - ордера (анализы и карточки счетов 19, 68, а также 90, 60, 62, 76, 50, 51, 71 и т.д.);

- учетная политика и налоговая политика.

Для эффективного проведения аудита необходимо подготовить лист запроса необходимых источников информации. Этот лист готовиться заранее и максимально учитывает все возможные для данного клиента документы, регистры, виды отчетности.

После того, как аудитор на предварительном этапе планирования ознакомится с особенностями аудируемого лица, список корректируется с учетом этих особенностей. На этапе планирования аудитор должен передать руководству аудируемого лица запрашиваемый перечень до проведения основного этапа, чтобы работникам бухгалтерии могли подготовить к началу проверки необходимые документы.

2.1.3 Предварительный этап планирования проверки НДС

На этапе предварительного планирования аудитор знакомится с влиянием факторов на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Аудитор получает информацию об особенностях деятельности клиента, его отраслевой принадлежности, экономическом положении отрасли (спад, подъем), экономическом положении самого предприятия и стратегии его развития.

При изучении особенностей отрасли необходимо обратить внимание на льготы:

1) пользуется ли организация льготами и на каком основании;

2) если не пользуется, то по какой причине (осознанное нежелание или незнание законодательства).

Аудитор должен оценить готовность системы налогового учета клиента к регистрации операций, приводящих к возникновению объектов обложения НДС и готовность к правильному исчислению НДС.

Необходимо просмотреть учетную политику аудируемого лица для целей исчисления НДС, с точки зрения даты возникновения обязательств, для расчета сумм и выбора порядка уплаты НДС.

В части проверки технической готовности аудитор проверяет оснащенность средствами автоматизации, находятся ли все операции и ответственные за их осуществление лица в единой сети или автоматизация частичная, например, автоматически могут вестись Книга - покупок, Книга – продаж (в Exсel), а остальные операции – без использования средств автоматизации.

Если учет автоматизирован, то аудитору следует убедиться, что система лицензирована, что доступ к осуществлению операций ограничен.

Возможна ситуация, когда например, счета на отгрузку выписывает менеджер по продажам, а учет реализации ведет бухгалтер, между которыми не установлено жесткое разграничение прав и обязанностей. В этом случае может возникнуть опасность возникновения ошибки в величине выручке и, соответственно, - суммы НДС, относящейся к отчетному (налоговому) периоду.

На основании полученных сведений составляется документ аудитора «Обзор» аудируемого лица, в котором указывается все обнаруженные в процессе предварительного планирования особенности клиента. Также в «Обзоре» необходимо отметить области, значимые для аудита и критические моменты.

После этого делается принципиальный вывод о возможности или невозможности проведения налогового аудита.

Если принимается положительное решение, то заключается договор. Обязательным приложением к договору является задание по проведению налогового аудита и (или) других сопутствующих услуг налогового характера. В задании следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. При этом вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

2.1.4 Этап планирования при проверке НДС

На этапе планирования определяется уровень существенности (предварительное суждение), оценивается аудиторский риск и СВК клиента, а также производится составление общего плана и программы аудита.

Оценка системы внутреннего контроля клиента может быть дана с помощью тестирования контрольной среды и средств контроля. Тесты должны быть составлены таким образом, чтобы ответ на них не мог быть двояким («да» или «нет»), а подразумевался однозначный ответ (или «да», или «нет»). В зависимости от результатов предварительного знакомства с аудируемым лицом и его системой налогового учета набор тестов может меняться. Желательно, чтобы вопрос был сформулирован таким образом, чтобы ответ «да» свидетельствовал о низком риске, ответ «нет» - о высоком или наоборот. Тогда обработка данных тестирования значительно облегчается в связи с четкой определенностью ответов.

В таблице 8 предлагается универсальный набор тестов, дающих общее представление о налогоплательщике и его СВК. В результате тестирования дается балльная оценка аудиторского риска при проверке НДС. В качестве примера протестировано некоторое условное предприятие.

Таблица 8-Тесты для оценки системы внутреннего контроля налогоплательщика

№ п/п	Содержание вопроса	Вариант ответа	Оценка
Да	Частично	Нет	Уро-вень ри-ска_	балл
	В проверяемом периоде аудируемая организация не являлась плательщиком НДС?			+	высокий
	Автоматизирован учет по НДС?	+			низкий
	При учете используется лицензированная программа?	+			низкий
	Выполнены настройки для каждого автоматизированного рабочего места, определены права доступа и установлены пароли?	+			низкий
	Имеется ли в штате организации специалист в области компьютерных технологий?		+		средний
	Осуществляется ли копирование баз данных на устройство долговременного хранения информации?	+			низкий
	Распечатываются карточки счетов 19 “НДС” и 68 “НДС” по окончании отчетного периода на бумажный носитель?	+			низкий.
	Все распечатанные регистры учета подписываются бухгалтером и датируются?			+	высокий
	Счета-фактуры на отгрузку товаров выписывает уполномоченный специалист - бухгалтер?	+			низкий
	Организация не имеет филиалы (подразделения)?			+	высокий
	Все счета-фактуры, выданные покупателям, регистрируются в головной организации?	+			низкий
Продолжение таблицы 8
	Организация не осуществляет льготируемые виды деятельности?(18)	+			низкий.
	Ведется ли в организации раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций?	+			низкий
	В целях исчисления НДС дата реализации товаров определяется по мере отгрузки товаров и передачи покупателю расчетных документов?	+			низкий.
	Какая справочно-правовая база имеется? - Кодекс, Консультант-Плюс - журналы, газеты - доступ к Интернет-ресурсам	+			низкий.
	Организация продает товары оптом?		+		средний
	Ведется ли раздельный учет товаров, облагаемых по разным ставкам?	+			низкий.
	Соответствует ли аналитика раздельному учету товаров?	+			низкий
	Исчисляется ли НДС с авансов и предоплат, полученных денежными средствами?	+			низкий
	Передача товаров в счет оплаты труда работников не осуществляется?	+			низкий.
	Ведутся ли в организации журнал учета, полученных счетов-фактур?	+			низкий.
	Какие формы расчетов применяются в организации? - безналичная форма расчетов - наличная форма расчетов - взаимозачет - бартер - вексель	+ + +		+ +	Средний
	Отслеживается ли изменения законодательства и своевременно ли о них оповещаются работники бухгалтерии?	+			низкий.
	Назначены ли ответственные лица по оформлению документации при поступлении товара?	+			низкий.
	Проводятся ли сверки документации и расчетов с поставщиками и покупателями?	+			низкий
	Начислялись ли организации и уплачивались ли ею штрафы санкции и пении по НДС?		+		средний
	Сдаются ли уточненные декларации по НДС?		+		средний