НДС на проценты и дисконт, полученные по векселю

Вопрос: Облагаются ли НДС проценты за предоставленный покупателю коммерческий кредит, оформленный векселем?

Ответ: Согласно ст. 162 Налогового кодекса РФ суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, подлежат налогообложению НДС. При применении данного положения следует учитывать, что налогообложению подлежат суммы, полученные в виде процента (дисконта) в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ.

Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст. 43 Налогового кодекса РФ:

"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Исходя из анализа данной нормы следует, что основным критерием при определении процентов является признак предварительного объявления дохода.

Фактически в отношении векселей как разновидности ценных бумаг введено дополнительное правило налогообложения, так как в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождена от налогообложения.

Следовательно, совершение обычных операций по покупке (получению в качестве оплаты) и реализации векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.

Кроме того, обязанность по налогообложению поступлений в соответствии со ст. 162 Налогового кодекса РФ распространяется только на те поступления, которые связаны с формированием налогооблагаемой базы по НДС в соответствии со ст.ст. 153-158 Налогового кодекса РФ. Если данные поступления связаны с операциями, не подлежащими налогообложению, то положения ст. 162 Налогового кодекса РФ применяться не должны.

Например, предприятие приобретет у банка вексель с указанными в нем процентами и при наступлении установленного срока предъявляет вексель для погашения. В данном случае, обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги), а относится к заемной операции, которая в соответствии с подп. 12 п. 2 и подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождена от налогообложения. Если в этом же случае вексель беспроцентный, но при его погашении получен дополнительный доход, то он также не подлежит налогообложению НДС.

В случае, когда предприятие получает вексель с указанными в нем процентами от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке (в сравнении со ставкой ЦБ РФ). Если в этом же случае вексель беспроцентный, но при его погашении получен дополнительный доход, то налоговая база по НДС должна быть увеличена на сумму этого дохода.

Векселя и налог на прибыль

5.2.1. Налоговый учет сумм "входного" НДС, не принимаемого к вычету по
ст. 170 НК РФ, в части, приходящейся на операции с ценными бумагами

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В частности, ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг в целях налогообложения определяются в специальной налоговой базе исходя из:

- цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение,

- затрат на ее реализацию.

В состав расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, могут включаться расходы на приобретение бланков, оплату услуг кредитных и иных учреждений, вознаграждение посредников, оплату консультационных и информационных услуг по операциям с ценными бумагами, заработная плата и содержание рабочего места сотрудника, в должностные обязанности которого входит работа с ценными бумагами предприятия, и т.п.

Поскольку в целях налогообложения прибыли операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности налогоплательщика, направленным на получение дохода, то в составе расходов на операции с ценными бумагами должна отражаться и экономически обоснованная часть общехозяйственных (управленческих) затрат налогоплательщика, которая приходится на операции по приобретению и реализации ценных бумаг. Соответствующее пояснение включено и в Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ приходящийся на указанные общехозяйственные расходы "входной" НДС должен включаться в стоимость этих товаров (работ, услуг). Иными словами, указанные суммы НДС не создают самостоятельной статьи расходов, а должны учитываться аналогично учету товаров (работ, услуг), на которые этот НДС приходится.

Таким образом, полагаем, что в целях налогообложения прибыли рассматриваемые общехозяйственные расходы и приходящийся на них "входной" НДС должны учитываться в расходах специальной налоговой базы по операциям с ценными бумагами, формируемой в порядке ст. 280 НК РФ.

Данный вывод подтверждается также и Письмом МНС РФ от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@ "О применении норм главы 25 НК РФ".

При этом согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Как уже отмечалось, все расходы, связанные с операциями с ценными бумагами, включая соответствующую часть общехозяйственных расходов (и приходящегося на них "входного" НДС), не могут учитываться в составе прочих расходов основной налоговой базы отчетного периода, поскольку для этих случаев предусмотрен специальный порядок налогообложения (ст. 280 НК РФ).

Таким образом, в случае превышения суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, над доходами от такой реализации, такие убытки в текущем налоговом периоде не должны учитываться при налогообложении. У налогоплательщика сохраняется право перенести данные убытки на будущее (10 лет).

Однако налогоплательщик также вправе для минимизации учетного процесса, учитывая, что данные убытки в течение указанного периода с большой долей вероятности не будут "перекрыты" полностью или частично прибылью от операций с ценными бумагами, утвердить в учетной политике пункт о том, что данные убытки на будущее не переносятся и в целях налогообложения не учитываются.

Дисконт

Вопрос: Следует ли рассчитывать для целей налогообложения доход согласно п. 1 ст. 328 НК РФ по "дисконтным" векселям в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату?

Ответ: Согласно подп. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов по векселям в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При применении данных норм Налогового Кодекса РФ необходимо учитывать следующие моменты.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Как такового, определения понятия "дисконт" налоговое законодательство не содержит. Если учитывать, что в силу ст. 11 НК РФ в таком случае подлежат использованию институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, то в частности, согласно п. 11 ПБУ N 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н) затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в том числе, проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям. При этом применительно к обращению векселей в данном ПБУ под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете дисконт, представляющий собой разницу между номинальной стоимостью векселя и фактически полученной векселедателем при размещении векселя денежной суммой, также относится к процентам по долговым обязательствам. В то же время следует принять во внимание, что в целях налогообложения прибыли для отнесения дисконта к процентам дополнительно необходимо, чтобы доход в виде дисконта был заявлен (установлен) заранее.

Таким образом, не любая разница между номиналом векселя и ценой его покупки может быть признана процентом по ценной бумаге с точки зрения налогообложения, а только та, которая заранее установлена:

- либо непосредственно в тексте векселя (заявленные проценты),

- либо при оформлении сделки.

Во втором случае, следует учитывать особенность размещения векселей обычными (небанковскими) коммерческими организациями, а именно, то, что в отличие от эмиссионных ценных бумаг (акции, облигации) векселя могут размещаться не выпусками (подлежащими соответствующей регистрации), а для оформления конкретных хозяйственных операций.

Например, предприятие может выпустить один вексель для получения от конкретного займодавца определенной суммы денежных средств, то в этом случае дисконт, по нашему мнению, может рассматриваться как заранее заявленный, если

а) в основе выдачи векселя лежит соглашение между заемщиком (первым векселедержателем) и займодавцем (векселедателем), предметом которого является привлечение заемных денежных средств с условием о выдаче заемщиком займодавцу собственного векселя. При этом отметим, что закон не устанавливает каких-либо специальных требований к форме и содержанию подобного соглашения. Как следствие, к такому соглашению могут быть приравнены и договор купли-продажи собственного векселя, и договор займа, предусматривающий выдачу заемщиком займодавцу собственного векселя в обеспечение возврата заемных денежных средств.

б) в соглашении указаны, во-первых, номинальная стоимость размещаемого векселя, во-вторых, денежная сумма, фактически получаемая заемщиком (векселедателем) при размещении собственного векселя (сумма займа).

К слову отметим, что закон не устанавливает каких-либо специальных требований к форме и содержанию подобного соглашения. Как следствие, к такому соглашению могут быть приравнены и договор купли-продажи собственного векселя (который, кстати сказать, чаще всего заключается сторонами в подобных ситуациях и определяет указанные выше условия), и договор займа, предусматривающий выдачу заемщиком займодавцу собственного векселя в обеспечение возврата заемных денежных средств.

В ситуации же, когда вексель передается от первого векселедержателя второму векселедержателю (т.е. в той ситуации, которая рассматривается в вопросе), по нашему мнению, говорить о том, что дисконт может быть заранее заявлен (установлен), необоснованно (за исключением случаев, когда проценты указаны непосредственно в тексте векселя).

Таким образом, на наш взгляд, налоговое законодательство не содержит требования о необходимости расчета для целей налогообложения внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам согласно п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 328 НК РФ в отношении векселей третьих лиц, приобретенных налогоплательщиком (не первым векселедержателем) по цене ниже номинала в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату.

В то же время налоговые органы могут придерживаться иной позиции.

Так, при комментировании п. 6 ст. 250 НК РФ МНС РФ указывает, что "понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в ст. 269 НК РФ", применение которой разъясняется в разделе 5.4.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02. N БГ-3-02/729). Там, в частности, говорится, что для целей главы 25 НК РФ при применении положений ст. 269 НК РФ под заемными средствами понимаются заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг. При этом уточняется, что под ценными бумагами понимаются "векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям из размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов".

Расходом признается (абзац 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Иными словами, по нашему мнению, указанные разъяснения налоговых органов касаются только обращения векселей в связке "векселедатель - первый векселедержатель", поэтому на наш взгляд, в ситуации, приведенной в запросе, применяться не должны.

Тем не менее, например, в Письме МНС РФ от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ" поясняется буквально следующее:

"Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса."

Векселя и ст. 40 НК РФ

Вопрос: При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности АО получает в оплату задолженности беспроцентные векселя различных эмитентов со сроком погашения "по предъявлении" по цене ниже номинальной стоимости ("дисконтные" векселя). При этом часть полученных таким образом векселей передается акционерным обществом своим контрагентам в оплату кредиторской задолженности по цене приобретения. Часть векселей остается у АО на балансе без движения в течение налогового (отчетного) периода.

Следует ли корректировать для целей налогообложения цену реализации беспроцентных небанковских векселей со сроком погашения "по предъявлению" в случаях, когда указанные векселя были реализованы по цене приобретения (т.е. ниже номинала)?

Ответ: В рассматриваемом вопросе речь идет о беспроцентных векселях, эмитированных третьими лицами, по которым условиями их выпуска не предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода в том определении, которое установлено в п. 4 ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию. В результате соотношения доходов и расходов от реализации ценной бумаги определяется прибыль или убыток от реализации.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и при отсутствии торгов на рынке ценных бумаг по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, пунктом 6 ст. 280 НК РФ установлено специальное правило определения для целей налогообложения цены реализации ценной бумаги:

"...принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте".

Таким образом, для того, чтобы принять в целях налогообложения в качестве доходов от реализации векселей фактическую цену реализации (в рассматриваемом в вопросе случае она совпадает с ценой приобретения и является ниже номинальной) необходимо на дату совершения сделки по реализации ценной бумаги определить:

- фактическую цену сделки

- расчетную цену этой ценной бумаги

- 20% от расчетной цены ценной бумаги

- произвести сравнение: попадает ли фактическая цена в диапазон "расчетная цена плюс-минус 20% от расчетной цены"

Если ответ положительный, то в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки.

Если ответ отрицательный, то в силу требований п. 1 ст. 40 НК РФ также принимается фактическая цена сделки, однако при этом налоговые органы вправе осуществлять контроль этой цены в порядке действия ст. 40 НК РФ.

Иными словами, необходимость корректировать для целей налогообложения цену реализации беспроцентных небанковских векселей со сроком погашения "по предъявлению" в случаях, когда указанные векселя были реализованы по цене приобретения, возникает только в случае, если фактическая цена реализации отличается более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая должна быть определена на дату заключения сделки по реализации ценной бумаги.

5.2.4. Списание "просроченных" векселей

Вопрос: В настоящее время в обращении на вторичном рынке ценных бумаг находятся ранее выданные, но не предъявленные до настоящего момента простые векселя АО, дата составления у которых 1995-1998 г.г., которые имеют сроки оплаты 360 дней от даты предъявления. Периодически к АО обращаются предприятия - держатели векселей с просьбой оплатить векселя.

В связи с этим возникают следующие вопросы:

1. Может ли АО аргументировано отказывать держателям векселей в оплате в связи с истекшим сроком исковой давности?

2. Может ли АО списать задолженность по данным векселям на финансовый результат?

Ответ: 1. В соответствии со ст. 78 "Положения о простом и переводном векселе" (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 г. N 104/1341) простые векселя сроком во столько-то времени от предъявления должны быть предъявлены векселедателю для отметки в сроки, указанные в ст. 23 Положения (один год со дня выдачи векселей). Срок от предъявления течет со дня отметки, подписанной векселедателем на векселе. Отказ векселедателя поставить датированную отметку удостоверяется протестом, дата которого служит начальным моментом для течения срока от предъявления.

Согласно ст. 70 Положения исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. В соответствии со ст. 77 Положения это правило применяется в случае предъявления иска к векселедателю простого векселя, поскольку оно не является несовместимым с природой данного документа.

Если простой вексель, выданный сроком "во столько-то времени от предъявления", не предъявлен для проставления датированной отметки в течение года со дня его выдачи (со дня составления), то срок платежа (360 дней) необходимо исчислять, начиная с первого дня (включительно) после истечения годичного срока для предъявления векселя векселедателю. Например:

а) простой вексель выдан (составлен) 03.01.2002 г.;

б) срок платежа по векселю - 45 дней от даты составления;

в) в течение года со дня выдачи векселя (с 03.01.2002 г. по 03.01.2003 г.) вексель для проставления датированной отметки не предъявлялся.

В этом случае сроком платежа по векселю будет являться 17.02.2003 г.

В соответствии со ст. 38 Положения держатель векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления или от предъявления должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть плачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации срок вексельной давности необходимо исчислять с 20.02.2003 г. Соответственно, срок исковой давности по такому простому векселю истекает 20.02.2006 г.

При этом важно отметить, что установленные законом сроки вексельной давности являются пресекательными. Так, если по общему правилу (п. 2 ст. 199 Гражданского кодекса РФ) истечение срока исковой давности служит основанием для отказа в иске только в том случае, когда о применении давности заявлено стороной в споре, то истечение срока вексельной давности в принципе погашает материальное право векселедержателя требовать платежа по векселю. Суд применяет этот срок независимо от заявления стороны в споре (см., в частности, п. 22 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

2. Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В п. 4 ст. 271 НК РФ дата признания в целях налогообложения получения дохода в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности прямо не определена. Таким образом, применению подлежит общая норма признания доходов, установленная в п. 1 ст. 271 НК РФ: ":доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место:".

Поскольку в Налоговом кодексе РФ (в частности, в главе 25 НК РФ) порядок определения в налоговом учете "списанной" или "несписанной" кредиторской задолженности, невозможной для взыскания с налогоплательщика в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, не установлен, то согласно ст. 11 НК РФ должны применяться нормы законодательства по бухгалтерскому учету.

Как рассмотрено выше организация обязана произвести списание сумм задолженности в момент истечения срока ее исковой давности. Таким образом, в момент истечения срока исковой давности по погашению векселей АО в целях налогообложения прибыли кредиторская задолженность по их оплате должна быть списана во внереализационные доходы.

При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизы), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, в оплату которых были переданы собственные векселя АО, как в доходной части налоговой базы в силу п. 18 ст. 250 НК РФ, так и во внереализационных расходах в силу п. 14 ст. 265 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой в вопросе ситуации векселя эмитированы в 1995-1998 годах, то срок исковой давности по их погашению истек до 1 января текущего налогового периода. Поэтому при отражении в налоговом учете доходов необходимо вести речь о применении не п. 18 ст. 250 НК РФ, а п. 10 ст. 250 НК РФ (доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде).

В отношении указанного вида внереализационных доходов в подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ установлена дата его признания в целях налогообложения прибыли - дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Данное обстоятельство, по нашему мнению, свидетельствует о том, что в налоговой декларации за текущий год АО обязано отразить во внереализационных доходах, подлежащих налогообложению, всю сумму выявленного дохода в виде своевременно не списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Однако в рассматриваемом варианте для предприятия может оказаться выгодней воспользоваться мнением МНС РФ, изложенным в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729):

"5. В целях применения пункта 10 статьи 250 НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно статье 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную Декларацию. Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки. В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную Декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную Декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте России от 17.12.2001 N 3084), с учетом внесенных дополнений и изменений".

В случае структурирования возникновения момента истечения сроков исковой давности по рассматриваемым векселям по годам возможна ситуация, что ряд сумм кредиторской задолженности окажется за пределами сроков проведения мероприятий налогового контроля.

Однако при этом необходимо оценить также и тот факт, что в случае подачи уточненных деклараций за прошлые периоды необходимо будет применять ставку налога на прибыль, действовавшую в те же периоды. Кроме того, в случае подачи уточненных деклараций налоговыми органами будет произведено начисление пени на суммы налога, подлежащие доплате.