Учет затрат на строительство у застройщика

Учет затрат по строительству объектов застройщик осуществляет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

- на строительные работы;

- на работы по монтаже оборудования;

- на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- на приобретение оборудования, не требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- на прочие капитальные затраты;

- на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

На практике применяется два способа проведения строительных и монтажных работ: хозяйственный и подрядный.

Подрядный способ - это проектирование и сдача объектов “под ключ”.

Предприятие, создающее объект основных средств - это застройщик (заказчик); предприятие, выполняющее работу- подрядчик. Порядок формирования и раскрытия информации о доходах, расходах и финансовых результатах подрядчиков (субподрядчиков) установлен ПБУ 2/2008 “Учёт договоров строительного подряда”, утверждённом приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. №116н.

Отношения сторон, связанные со строительством, регулируются ГК РФ и закрепляются в письменной форме договором строительного подряда. Подрядчик обязуется в установленный срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик обязуется создать необходимые условия для выполнения работ (предоставить земельный участок для строительства, оборудование, строительные материалы, обеспечивает транспортировку грузов, подвод коммуникаций), принять результаты и уплатить обусловленную цену. Подрядчик может привлекать для выполнения комплекса или вида работ другие организации – субподрядчиков.

Основанием для акцепта счетов подрядных организаций и постановки на учет затрат застройщиком по незавершенному строительству служит «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (ф. КС-3), которая используется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Данная справка составляется ежемесячно подрядчиком, выполнившим в отчетном периоде строительные, монтажные и другие подрядные работы. Стоимость работ и затрат в справке отражается в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика и подрядчика. На сумму оплаты счёта делается запись Дт60- Кт51.

Формы «Акт приёмки законченного строительством объекта» (форма № КС-11) и «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» (форма № КС-14) являются документами о приемке, подтверждающими приемку законченного строительством объекта при полной его готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда. Данные акты являются основанием для окончательной оплаты всех выполненных работ. Приемка законченного строительством объекта оформляется заказчиком и членами приемочной комиссии на основании результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний, документов, подтверждающих соответствие принимаемого объекта проекту.

Затраты застройщика складываются из расходов, связанных с возведением объекта и вводом его в эксплуатацию. По завершении строительства определяются инвентарная стоимость каждого вводимого в эксплуатацию объекта.

Дт08 –Кт60 – приняты к учету отчеты подрядчика

Дт08 – Кт68 – учтен налог на землю

Дт08 Кт 60 – затраты на проведение экологической, архитектурной, санитарно-эпидемиологической экспертизы

Дт08 –Кт76,60 – услуги специальных инженерно-строительных организаций, осуществляющих надзор на строительном объекте

Дт01 – Кт08 – принят к учету законченный строительством объект

В случае выявления завышения объемов выполненных работ или завышения их стоимости в результате неправильного применения договорных цен заказчик и подрядчик согласуют между собой сумму переплаты. При этом составляется специальный акт. На основании акта переплата сторнируется Дт08 Кт60 – СТОРНО. Образующаяся дебиторская задолженность засчитывается в счет очередных платежей за выполненные работы. Если переплата выявлена после выполнения работ, то на сумму переплаты заказчик предъявляет подрядчику претензию Дт76.2 Кт60.

При хозяйственном способе, застройщик выполняет самостоятельно строительно-монтажные работы, привлечение субподрядчиков не меняет существа хозяйственного способа. При хозяйственном способе учёт затрат у застройщика также осуществляется на счёте 08. Организации не строительного профиля могут организовывать в своем составе строительно-монтажные участки для выполнения строительных работ. В этом случае при осуществлении работ все затраты застройщика предварительно могут учитываться на счёте 23 «Вспомогательное производство». Фактическая себестоимость строительно-монтажных работ учитывается по дебету счёта 23 (Дт23 Кт10,70,69,60)

Дт08- Кт23 - списание затрат на капитальное строительство.

Таким образом на счёте 08 отражаются все расходы по приобретению основных средств и строительно-монтажных работ, осуществляемых как хозяйственным, так и подрядным способом. Моментом ввода в эксплуатацию объектов капитальных вложений считается дата подписания акта государственной комиссией или комиссией, назначенной руководителем предприятия.

Дт01 Кт08 - фактическая себестоимость приобретения и строительно-монтажных работ

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация обязана начислить НДС. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (ст. 159 НК РФ).

Дт19 Кт68 – начислен НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к налоговому вычету суммы НДС:

- предъявленные подрядной организацией заказчику при проведении капитального строительства, строительно-монтажных работ;

- предъявленные предприятию по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- предъявленные предприятию при приобретении объектов незавершенного строительства;

- сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Дт68 Кт19 – предъявлены к налоговому вычету суммы НДС

Оборудование для строительства может приобретаться непосредственно заказчиком при осуществлении строительно-монтажных работ любым способом. Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Данный счет применяется застройщиками. В затраты включают расходы по доставке, заготовительные расходы, включая комиссионные вознаграждения посредников, стоимость услуг товарных бирж. При поступлении оборудования, его приходуют по фактической себестоимости приобретения:

Дт07 Кт75 – получено оборудование от учредителя в качестве вклада в уставный капитал

Дт07 Кт60 – приобретено оборудование за плату

Дт19 Кт60 – отражен НДС

Приобретение оборудования может отражаться с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»:

Дт15 Кт 60 – приобретено оборудование за плату

Дт19 Кт60 – отражен НДС

Дт07 Кт15 – принято к учету оборудование по сумме фактических затрат

На счет 08 оборудование списывается после фактической его передачи в монтаж на основании «Акта приемки-передачи оборудования в монтаж» (форма №ОС-15):

Дт 08 Кт 07 – передано оборудование в монтаж

Подрядчик, получивший от застройщика оборудование для монтажа отражает его за балансом на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». При обеспечении строительства оборудованием подрядчиком, его стоимость отражается застройщиком по договорной цене вместе со стоимостью монтажа Дт 08 Кт 60.

Оборудование, которое не требует монтажа ( транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инвентарь, измерительные и другие приборы) на складе не хранится. Его передают в эксплуатацию на основании «Акта о приемке оборудования» (форма № ОС-14):

Дт08 Кт60 – приобретено оборудование, не требующее монтажа

Дт01 Кт08 – оборудование введено в эксплуатацию

Стоимость земельных участков и иных природных объектов, приобретаемых в собственность, отражается Дт08 Кт60 согласно оплаченным или принятым к оплате счетам по договорным ценам. Одновременно такие объекты принимаются к учету в составе внеоборотных активов Дт01 Кт08.

Организации могут покупать объекты недвижимости в готовом виде на аукционах. Приобретенные объекты могут использоваться сразу после покупки. Они принимаются к учету после оплаты или акцепта счета продавца:

Дт08 Кт60 – приобретен объект

Дт19 Кт60 – отражен НДС

Дт01 Кт08 – объект введен в эксплуатацию

Дт68 Кт19 - принят к вычету НДС

7.4 Учет затрат на строительство у подрядной организации

Подрядные и субподрядные организации ведут бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. Приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н).

Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 применяется организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры по выполнению работ (услуг) в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве, а также на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) объектов с восстановлением окружающей среды. Длительность выполнения перечисленных работ - более одного года либо начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договору, а при выполнении работ по одному договору для нескольких заказчиков по единому проекту бухгалтерский учет по каждому объекту рассматривается как отдельный договор, если строительство каждого объекта имеет отдельную техническую документацию и по объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Если строительная организация заключает два или более договоров с заказчиками, то для целей бухгалтерского учета они могут рассматриваться как один договор в случаях:

- когда отдельные договоры относятся к единому проекту с единой нормой прибыли;

- когда договоры исполняются одновременно или непрерывно (последовательно).

В процессе выполнения договора строительного подряда могут иметь место случаи, когда в техническую документацию вносится дополнительный объект, строительство которого должно рассматриваться как отдельный договор, если строительные работы по конструктивным, технологическим, функциональным характеристикам имеют существенные отличия от объектов по основному договору, а цена этого дополнительного объекта определена и согласована сторонами на основе дополнительной сметы.

Доходы (выручка) по договору строительного подряда - это доходы от обычных видов деятельности, которые определяются исходя из стоимости работ по договорным ценам, которые могут быть изменены в связи:

- с изменением стоимости работ при использовании более дорогостоящих строительных материалов, конструкций, а также при выполнении более сложных работ по сравнению с технической документацией или работ, не предусмотренных в технической документации, и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору или к уменьшению выручки при неисполнении каких-либо работ;

- с предъявлением организацией к заказчику претензий о возмещении затрат, не предусмотренных в смете, а также расходов по устранению дефектов в технической документации, разработанной проектной организацией, либо расходов из-за задержки работы при несвоевременном предоставлении по сравнению с условиями договора необходимых для выполнения работ зданий, сооружений и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору;

- с дополнительными сверх сметы выплатами, например за сокращение сроков строительства, что приводит к увеличению выручки по договору.

К прочим расходам, не связанным непосредственно с исполнением договора, относятся:

- доходы по договору купли-продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных ранее для исполнения договора строительного подряда;

- доходы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для выполнения работ по договору.

На суммы отклоненных претензий или поощрительных платежей, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками, выручка по договору корректируется.

Расходы по договору строительного подряда признаются расходами по обычным видам деятельности строительной организации. К ним относятся расходы до завершения договора, а именно:

- прямые расходы по непосредственному исполнению договора;

- косвенные расходы по договору;

- прочие расходы по договору, возмещаемые заказчиком.

В состав прямых расходов, помимо фактических затрат, включаются так называемые предвиденные (ожидаемые) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Такие расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения (например, устранение недоделок в проектах, в строительно-монтажных работах и т.п.), либо путем образования резерва на гарантийное обслуживание, гарантийный ремонт объекта и т.п. При этом резерв формируется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы путем распределения общих расходов организации на выполнение договоров. Организации самостоятельно выбирают способы распределения этих расходов между договорами, например способ распределения на основе сметных норм и расценок, который является наиболее современным и применяется последовательно.

К прочим расходам по договору относятся расходы на управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые возмещаются заказчиком по условиям договора.

Расходы по подготовке договора (например, на разработку технико-экономического обоснования, договора страхования рисков строительных работ и т.п.) включаются в расходы по договору, если существует уверенность, что договор будет подписан и расходы будут достоверно определены.

Расходы по договору - это расходы по выполненным работам, которые признаются как затраты на производство.

Расходы по предстоящим работам - как затраты (расходы) будущих периодов.

При этом все расходы по договору признаются в том отчетном периоде, когда они понесены. Они списываются за счет выручки по договору для определения финансового результата способом «по мере готовности».

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются на основе подтверждения строительной организацией степени завершенности работ на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда были выполнены соответствующие работы (этапы работ), независимо от полного завершения работ по договору.

Важным вопросом при определении финансового результата является порядок определения цены за выполненные работы.

Если в договоре предусматривается оплата выполненной по договору работы по твердым ценам, то необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются:

- возможность достоверного определения суммы выручки по договору и суммы расходов для окончания работ;

- возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;

- возможность соизмерения фактических расходов по договору с оценкой их по нормам (смете).

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 предусматривается также смешанный порядок определения цены, например возмещение заказчиком всех понесенных организацией расходов на выполнение работ, а также уплата процента от этих расходов, одновременно с максимальной ценой за выполненные работы.

Для определения выручки и расходов по договору «по мере готовности» организации могут использовать различные способы:

- по доле выполненных работ на отчетную дату в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки или путем определения доли в натуральном выражении в общем объеме выполненных работ в натуральном выражении);

- по доле расходов на отчетную дату в расчетной величине общих расходов по договору.

Для определения степени завершенности работ на отчетную дату по удельному весу (доле) расходов в общей величине расходов по договору:

- расходы на отчетную дату подсчитываются только по выполненным работам, а расходы в счет предстоящих работ по договору (например, арендная плата, уплаченная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам; авансовые платежи субподрядчикам и др.) не включаются в состав расходов за отчетный период;

- величина общих расходов по договору исчисляется как сумма фактических расходов на отчетную дату и расходов согласно расчету, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Если у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку за отчетный период (например, претензий, поощрительных платежей и др.), то такие суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки на эти суммы не производится. При этом величина ожидаемого убытка признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). Иными словами, величина ожидаемого убытка признается независимой от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

При использовании способа оценки «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определяются выручка, расходы и финансовый результат по договору, которые суммируются с такими же показателями в предшествующие отчетные периоды.

Если в соответствии с договором организация выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, то начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность на основании промежуточных счетов.

Не предъявленная к оплате начисленная сумма выручки списывается на дебиторскую задолженность заказчика при выставлении ему счета на оплату законченных работ по договору.

Согласно Плана счетов организации, выполняющие работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, применяют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». К данном счету необходимо открыть субсчета:

46.1 «Выполненные этапы»;

46.2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Дт46.2 Кт90.1 – отражена не предъявленная к оплате выручка, признанная в отчете о прибылях и убытках

Дт90.2 Кт20 – списана сумма признанных в отчете о прибылях и убытках расходов по договорам строительного подряда

Дт62 Кт46.2 – выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ (аналогичная запись при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ)

Дт90.2 Кт46.2 – списываются до полного завершения работ по договорам признанные в отчете о прибылях и убытках, ожидаемые убытки или суммы признанной ранее выручки, по которой возникли сомнения в получении

В бухгалтерской отчетности организации за отчетный период раскрывается следующая информация:

- сумма признанной выручки по договору;

- сумма и способы определения выручки по договору.

При этом по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

- общая сумма расходов за отчетный период и признанных прибылей (за вычетом убытков);

- сумма полученной предоплаты, авансов и т.п.;

- сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий (например, до устранения выявленных недостатков работы).

Разница между величиной начисленной выручки, не предъявленной к оплате за предыдущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по промежуточным счетам отражается в бухгалтерском балансе:

- как актив - дебиторская задолженность по не предъявленной к оплате начисленной выручке (если разница положительная);

- как пассив - кредиторская задолженность, т.е. задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

7.5 Источники финансирования капитальных вложений

Финансирование предприятие осуществляет за счёт собственных средств и приравненных к ним источникам, а также за счёт заёмных средств. К собственным средствам относят амортизационные отчисления, собственный капитал, часть чистой прибыли, предназначенной для финансирования капитальных вложений. К заёмным средствам относят временно привлечённые средства других физических и юридических лиц в виде займов и кредитов банков. Финансирование капитальных вложений может осуществляться также несколькими предприятиями на долевой основе.

Основной источник финансирования капитальных вложений у действующих предприятий - это амортизационные отчисления. Организация получает амортизационные отчисления в форме выручки от реализации продукции или авансов под выполнение работ - Дт51,62 Кт90, Дт51 Кт60/авансы выданные. Размер данного источника предприятия определяют расчётным путём, используя данные по приходу за отчётный период по кредиту счёта 02 и данные о затратах на капитальные вложения по дебету счетов 07, 08 и 60/авансы выданные в части амортизационных отчислений перечисленных подрядчикам. Учёт прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений может осуществляться на счете 84. Для этого открывается субсчета 84.2 «Нераспределенная прибыль в обращении», 84.3 «Нераспределенная прибыль использованная».

Предприятия могут получать средства и иное имущество безвозмездно из бюджета на финансирование капитальных вложений, которые отражаются проводкой Дт51-Кт 86. (ПБУ13/2000).

Кредиты банков, полученные на финансирование капитальных вложений, учитываются в зависимости от срока, на который они получены на счетах 66, 67. (ПБУ15/2008).

Строительные работы требуют большого вложения средств на длительный период; большинство предприятий не имеет возможности полностью финансировать строительство, поэтому широко распространено строительство на долевой основе. В результате чего образуется имущество долевого пользования (Часть 1, глава 244 ГК РФ).

Распоряжение, владение и пользование имуществом, находящимся в общей долевой собственности, осуществляется по соглашению всех участников (ст. 246, 247 ГК РФ). Участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества соразмерно его доли.

Порядок учета совместно используемых активов определен ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

При долевом строительстве организация - головной застройщик по согласованию с другими участниками капитальных вложений, аккумулирует денежные средства с последующей передачей построенного объекта каждому участнику, в соответствии с его долей в финансировании.

У головного застройщика:

Дт51,55 Кт76/Расчеты по договору о совместной деятельности - получение денежных средств от участников

Дт08 Кт60,76 - затраты на капитальные вложения

Дт01 Кт08 - ввод в эксплуатацию своей части основных средств

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт08 - списание стоимости работ по передаче объектов в части профинансированной участниками

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт91 - экономия по смете, отражающаяся как прибыль, если это предусмотрено в договоре

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт51 - возврат экономии участникам (если экономия договором не предусмотрена)

У участников:

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт51 - перечисление денежных средств

Дт08 Кт76/Расчеты по договору о совместной деятельности - закрытие задолженности и оприходование объектов

Дт01 Кт08 – ввод в эксплуатацию своей части основных средств

Таким образом, по мере ввода в эксплуатацию основных средств, учтённые на соответствующих счетах источники (счета 84,86,02) не уменьшаются. По конечному сальдо счетов 84, 86, 02,05 невозможно определить источник финансирования капитальных вложений. Вместе с тем, кредитовые обороты по счетам 02, 05, 84 за отчетный период показывают вновь созданные источники финансирования капитальных вложений.