Тема 16: Учет операций и ценностей, не принадлежащих предприятию

1. Назначение забалансовых счетов

В процессе деятельности организации совершают операции, которые связаны с получением без права собственности имущества, его использованием в определенном правовом режиме либо хранением. Наряду с этим они совершают отдельные правовые сделки, которыми предусматриваются определенные обязательства в случае невыполнения условий договоров.

Учет указанных операций ведется организацией на специальных счетах бухгалтерского учета внесистемного характера, называемых забалансовыми.

Забалансовые счета служат в основном для регистрации операций по движению имущества в целях исключения его двойного счета - у временного получателя и собственника имущества, а также для обобщения информации о наличии и движении условных прав и обязательств, для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе учета, сутью которой является отражение хозяйственных операций на одном бухгалтерском счете, в данном случае на забалансовом.

По дебету забалансового счета отражается получение ценностей либо обязательств, а по кредиту - их выбытие (списание). Учет на забалансовых счетах рекомендуется вести в соответствующих ведомостях аналитического учета имущества или обязательств. Такими ведомостями могут служить типовые ведомости и расчетные таблицы из журнально - ордерной системы счетоводства либо упрощенной системы регистров бухгалтерского учета, предназначенные для малых предприятий либо разработанные организацией самостоятельно. Например, для учета арендованных основных средств и расчетов по арендной плате можно использовать ведомость формы N В-1 "Учет основных средств, начисленных амортизационных отчислений", разработанную Минфином России для малых предприятий; для учета материально - производственных запасов на ответственном хранении - ведомость формы N 10 "Учет движения материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов" из журнально - ордерной системы счетоводства.

Учет операций на забалансовых счетах ведется путем отражения в соответствующем регистре бухгалтерского учета всех данных по видам получаемых и выбывающих ценностей, средств в расчетах и обязательств, а также в разрезе организаций - собственников ценностей либо должников и гарантов.

Рассмотрим порядок учета данных операций на забалансовых счетах согласно типовому Плану счетов бухгалтерского учета.

2. Учет операций по аренде основных средств

Основные средства учитываются за балансом, если используются по договорам аренды (лизинга). При этом порядок учета данных основных средств зависит от вида договора - аренды или лизинга.

За балансом основные средства учитывают арендодатели, арендаторы, а также лизингополучатели и лизингодатели.

Организации - арендаторы и лизингополучатели ведут учет основных средств, полученных по договору аренды или лизинга (без принятия их на баланс), на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной договором.

Порядок учета арендованных основных средств арендатором при операционной аренде и средств, полученных по лизингу, изложен в гл.3.

При этом получатели объектов ведут учет операций за балансом по аренде (лизингу) основных средств в следующем порядке:

Д-т сч. 001 - отражена стоимость основных средств, принятых в аренду (лизинг);

К-т сч. 001 - списана стоимость основных средств по окончании договора аренды (лизинга) и передаче объекта арендодателю (лизингодателю).

Организациями - арендодателями и лизингодателями операции по сдаче в аренду (лизинг) основных средств учитываются за балансом в случае, если арендодатель (лизингодатель) передает объекты аренды (лизинга) на баланс арендатора (лизингополучателя). Учет переданных объектов ведется на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 03 - списана балансовая стоимость основных средств, передаваемых в аренду (лизинг);

Д-т сч. 011 - отражена за балансом стоимость основных средств, переданных в аренду (лизинг).

По окончании срока договора аренды (лизинга) делаются следующие записи:

Д-т сч. 01 К-т сч. 03 - отражена операция по переводу полученного из аренды (лизинга) имущества в состав собственных основных средств;

К-т сч. 011 - списана стоимость основных средств с забалансового учета по их получении.

3. Учет товарно - материальных ценностей на ответственном хранении

Организации учитывают на забалансовом учете на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" материально - производственные запасы, не принадлежащие им на праве собственности, как запасы, находящиеся у них на ответственном хранении.

1. Организация - покупатель отражает стоимость поступивших запасов:

от которых она на законных основаниях отказалась. В соответствии с законодательством (ст.475 ГК РФ и др.) покупатель может отказаться от исполнения договора купли - продажи по поступившим товарам, но обязан их принять на ответственное хранение;

полученных от поставщиков неоплаченных товарно - материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Как правило, это касается ценностей, на которые в соответствии с договором купли - продажи право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст.491 ГК РФ);

принятых товарно - материальных ценностей по прочим причинам.

2. Организация - поставщик учитывает на счете 002 проданные товарно - материальные ценности, которые оплачены покупателем, но оставлены на складе на ответственном хранении (оформлены сохранными расписками).

Учет запасов на ответственном хранении во всех изложенных случаях ведется организациями - покупателями и продавцами за балансом в оценке, установленной в договоре (согласно расчетным документам поставщиков). Аналитический учет данных запасов ведется по организациям в порядке, принятом для учета материально - производственных запасов, принадлежащих организации.

При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 002 - приняты на учет поступившие запасы как ценности на ответственном хранении;

К-т сч. 002 - списаны с учета запасы, переданные организации - владельцу.

4. Учет товарно - материальных ценностей, принятых в переработку

Организации, получающие материально - производственные запасы в переработку, учитывают их стоимость за балансом на счете 003 "Материалы, принятые в переработку", который служит для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией - изготовителем.

В соответствии с законодательством (ст.220 ГК РФ) предметом договора может быть переработка материалов.

При этом:

первая организация передает второй организации материалы в переработку без передачи права собственности на них;

вторая организация осуществляет переработку материалов, не принадлежащих ей, и передает первой организации новую движимую вещь как продукт переработки;

право собственности на новую движимую вещь переходит ко второй организации, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов;

при приобретении второй организацией права собственности на изготовленную вещь она обязана возместить стоимость материалов первой организации.

Организация, которая принимает материалы в переработку, ведет забалансовый учет операций по их использованию в следующем порядке:

Д-т сч. 003 - отражена стоимость материалов, принятых в переработку;

К-т сч. 003 - списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку, по передаче готовой продукции заказчику.

При этом:

организация, перерабатывающая запасы, не включает их стоимость в состав затрат по переработке;

организация, передающая запасы в переработку как давальческое сырье, не отражает данную операцию как продажу запасов.

Порядок учета запасов в порядке их переработки изложен в гл.6.

5. Учет товарно - материальных ценностей, принятых на комиссию

Торговые и посреднические организации при проведении торговых операций по договору комиссии ведут учет полученных для продажи товаров на счете 004 "Товары, принятые на комиссию", который служит для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию по соответствующему договору.

В соответствии с законодательством по договору комиссии посредническая организация (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Товары, принятые посреднической организацией для продажи на условиях комиссии, учитываются на счете 004 в оценке, предусмотренной договором и отраженной в приемо - сдаточных актах.

В забалансовом бухгалтерском учете посреднической организации делаются следующие записи:

Д-т сч. 004 - отражена стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии;

К-т сч. 004 - списана стоимость товаров по их продаже.

Порядок продажи товаров по договорам комиссии изложен в гл.6.

6. Учет оборудования для монтажа

Подрядные строительные организации учитывают в забалансовом учете стоимость оборудования для монтажа, принятого от организаций - заказчиков. Данное правило относится только к оборудованию, требующему монтажа, т.е. оборудованию, используемому в капитальном строительстве, которое включается в состав капитальных вложений после проведения монтажных работ - работ по установке оборудования на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или укрупненной его сборке.

Право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией - заказчиком, а у подрядчика оно принимается на учет на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Учет подрядчик ведет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж производится на основании акта типовой формы N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". При этом оно продолжает числиться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке".

По учету оборудования подрядчиком делаются следующие записи:

Д-т сч. 007 - отражена стоимость оборудования, полученного для монтажа;

Д-т сч. 20, К-т счетов учета затрат по монтажу оборудования;

К-т сч. 007 - списана стоимость оборудования после начала работ по монтажу данного оборудования.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, подрядчик учитывает его на балансе в порядке, установленном для учета материально - производственных запасов. Заказчик в этом случае оплачивает подрядчику стоимость выполненных строительно - монтажных работ в размере, предусмотренном договором, с учетом стоимости смонтированного оборудования.

7. Учет бланков строгой отчетности

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105, в случаях, установленных законодательством, а также министерствами и ведомствами, бланки форм первичных документов могут относиться к бланкам строгой отчетности. В связи с тем, что Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено определение организацией порядка использования и учета бланков форм первичной документации, в настоящее время каждая организация устанавливает для себя перечень, порядок использования и учета бланков строгой отчетности.

В связи с этим организациям рекомендуется следующее:

утвердить перечень бланков строгой отчетности;

назначить ответственных лиц, хранящих и использующих бланки строгой отчетности;

учет поступления и движения данных бланков вести в приходно - расходных книгах. Указанные книги должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены сургучной печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера;

выдачу бланков производить материально - ответственным лицам по накладной или под роспись;

списание бланков с подотчета материально - ответственных лиц производить по акту.

В соответствии с Постановлением СМ СССР от 12 июля 1973 г. N 486 к бланкам строгой отчетности, в частности, могут относиться:

билеты, талоны, абонементы и другие знаки, предназначенные для расчетов с населением за услуги;

квитанции, используемые при приеме денежных средств;

товарно - транспортные накладные;

все документы по приему, отпуску материально - производственных запасов;

бланки удостоверений и дипломов;

бланки лицензий и других аналогичных форм документов.

Бухгалтерский учет бланков строгой отчетности ведется по их видам и местам хранения (материально - ответственным лицам) на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в оценке затрат по их приобретению или условной оценке.

По учету бланков делаются следующие записи:

Д-т сч. 16, 26 и др. К-т сч. 60, 76 и др. - отражены затраты по покупке данных бланков (как правило, в составе общехозяйственных или заготовительно - складских расходов);

Д-т сч. 006 - одновременно по стоимости приобретения (или условной стоимости) бланки принимаются на забалансовый учет;

К-т сч. 006 - списана стоимость бланков, переданных для использования либо непригодных.

8. Учет задолженности неплатежеспособных дебиторов

Для защиты права по иску лица, право которого нарушено, установлен срок исковой давности. Сроком называется определенный период или момент времени, с которым гражданское законодательство связывает те или иные правовые последствия. Гражданско - правовые сроки разнообразны и классифицируются по различным основаниям (установленные законом, договорные, судебные). Срок исковой давности может быть специальным и общим, установленным в три года. Специальный срок может быть сокращенным или более длительным по сравнению с общим сроком и применяется для отдельных определенных законом требований.

Поставленная на забалансовый учет списанная дебиторская задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания. Указанный срок предоставляется для наблюдения за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должников.

По окончании срока исковой давности и непоступлении платежей за поставленные ценности, выполненные работы и услуги, а также в случае наличия решения суда о неплатежеспособности должника организация списывает дебиторскую задолженность на убытки. Продлением срока исковой давности для организации - кредитора является акт сверки (или подтверждение, сделанное в иной форме) с должником о подтверждении обязательства об оплате задолженности.

При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 62, 76 и др. - списана дебиторская задолженность;

Д-т сч. 007 - одновременно указанная дебиторская задолженность принимается на забалансовый учет.

В случае погашения задолженности в течение срока исковой давности делаются записи:

Д-т сч. 51, 52, 01 и др. К-т сч. 91 - на стоимость поступивших средств;

К-т сч. 007 - списана с учета сумма задолженности по ее погашении или по истечении пятилетнего срока.

9. Обеспечения обязательств и платежей полученные и выданные

Учет и обобщение информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных или выданных под товары, переданные или полученные другими организациями (лицами), ведется за балансом.

Учет полученных обязательств и выданных гарантий ведется организациями на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

На данных счетах организации, в частности, учитывают:

облигации и векселя, выданные в обеспечение полученных займов. Делается запись: Д-т сч. 51, 52, К-т сч. 66, 67; Д-т сч. 009;

векселя, выданные в обеспечение оплаты за полученные ценности (работы, услуги). Делается запись: Д-т сч. 10, 20 и др., К-т сч. 60, 76; Д-т сч. 009;

облигации и векселя, полученные в обеспечение выданных займов. Делается запись: Д-т сч. 58, К-т сч. 51, 52; Д-т сч. 008 ;

векселя, полученные в обеспечение оплаты за проданные ценности (работы, услуги). Делается запись: Д-т сч. 62, К-т сч. 91; Д-т сч. 008;

опционы и варранты, приобретенные или проданные. Делаются записи у держателя: Д-т сч. 91, К-т сч. 51 - цена опциона (варранта); Д-т сч. 008, субсч. "Приобретенные опционы (или варранты)" ; у эмитента (продавца): Д-т сч. 009, субсч. "Гарантии по собственным опционам (или варрантам)".

Учет полученных или выданных обязательств осуществляется по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором). Аналитический учет по счетам 008 и 009 ведется по каждому полученному или выданному обеспечению.

По мере погашения обязательств или по окончании срока выданных гарантий их стоимость списывается со счета 008 или 009.

Примером обязательств выданных являются операции по передаче имущества в залог.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" залогом является получение залогодержателем в обеспечение займа права в случае неисполнения должником своего обязательства по возврату займа на удовлетворение за счет заложенного имущества.

Договор о залоге может предусматривать передачу заложенного имущества во владение залогодержателю либо оставление имущества на балансе залогодателя, а также следующие условия: вид залога; существо обеспеченного залогом требования; его размер; сроки исполнения обязательства; состав и стоимость заложенного имущества и иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто согласие. Форма договора о залоге зданий, сооружений, земельных участков и других объектов, находящихся на территории Российской Федерации, а также подвижного состава железных дорог, гражданских воздушных, морских и речных судов, космических объектов, зарегистрированных в Российской Федерации, независимо от места заключения такого договора определяется специальным законодательством Российской Федерации. Залог имущества, подлежащего государственной регистрации, оформляется в соответствующем органе, и договор залога считается заключенным с момента его регистрации.

Залог недвижимого имущества, непосредственно связанный с землей, осуществляется в соответствии с законодательством об ипотеке.

Приведем порядок бухгалтерского учета операций, связанных с залогом имущества.

10. Учет объектов залога у залогодателя

Учет объектов залога ведется на соответствующих счетах учета, но обособленно от других их видов - 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. - как имущество, переданное в залог.

Одновременно по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" отражается стоимость объектов, переданных в залог.

В случае передачи объектов в форме основных средств на баланс залогодержателю их необходимо учитывать на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 76 - отражены расходы по страхованию имущества, переданного в залог;

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражена задолженность залогодержателю по причитающимся ему согласно договору суммам процентов, возмещениям убытков за просрочку исполнения обязательств.

На счетах 01, 04, 58 и др. восстанавливаются в учете на соответствующих субсчетах объекты залога по окончании расчетов с залогодержателем по займу.

К-т сч. 009 - списана стоимость имущества по окончании срока действия договора о залоге.

Если расчеты по займам осуществляются путем передачи в счет их погашения заложенного имущества, делаются следующие записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 01, 04, 58 и др. - списана стоимость выбывающих объектов;

Д-т сч. 02, 05 К-т сч. 91 - списана начисленная амортизация;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 91 - отражен зачет стоимости переданных в залог объектов недвижимости в счет погашения задолженности;

Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - отражен убыток от передачи объектов залога в счет погашения займа;

К-т сч. 009 - списана стоимость объектов со счетов их забалансового учета.

11. Учет объектов залога у залогодержателя

Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52 - отражена операция по предоставлению кредитов и займов;

Д-т сч. 001 - отражена стоимость имущества в случае его получения залогодержателем (в случае оставления залогового имущества на балансе залогодателя его стоимость учитывается залогодателем на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные");

Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 76 - отражены расходы по страхованию имущества, полученного в залог;

Д-т сч. 76 К-т сч. 10, 23 и др. - отражена задолженность залогодателя по причитающимся от него согласно договору суммам возмещения расходов на содержание объектов залога;

К-т сч. 001 или 008 - списаны в учете объекты залога по окончании расчетов с залогодателем по займу.

Если расчеты по займам осуществляются путем передачи в счет их погашения заложенного имущества, организация (кроме кредитных учреждений) делает следующие записи:

Д-т сч. 01, 04, 58 К-т сч. 58 - отражено погашение задолженности и оприходование имущества, переданного в залог

или

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - отражена сумма средств, полученных от продажи залогового имущества;

Д-т сч. 76 К-т сч. 58 - зачтена задолженность;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - перечислены залогодателю суммы превышения полученных средств от продажи залогового имущества над стоимостью залоговых требований;

К-т сч. 001 или 008 - списаны объекты залога по окончании расчетов с залогодателем по займу.

12. Износ основных средств

Обобщение информации коммерческими организациями о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а некоммерческими организациями по всем объектам основных средств производится на счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

В соответствии с действующим порядком учета объектов жилого фонда и внешнего благоустройства амортизация по ним не начисляется. Однако для определения степени изношенности данных объектов как объектов основных средств предусмотрен порядок определения их износа в размере начисленной (рассчитанной) амортизации, порядок начисления которой определяется организацией как элемент учетной политики. Как правило, она начисляется линейным способом.

Износ отражается по дебету счета 010 "Износ основных средств".

При выбытии данных объектов (списании, продаже и т.п.) из организации суммы износа, начисленного за время эксплуатации объектов, списываются с кредита счета 010.

13. Основные средства, сданные в аренду

Организации осуществляют за балансом обобщение информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество числится на балансе арендатора (нанимателя).

Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" обособленно.